IPPB3/423-354/10-2/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej m.in. na nabycie akcji Spółki Zależnej, zarówno przed utworzeniem z tą Spółką podatkowej grupy kapitałowej jak i w trakcie jej trwania; uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.), na wezwanie organu z dnia 28 lipca 2010 r. (data doręczenia 3 sierpnia 2010 r.) w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego-jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej m.in. na nabycie akcji Spółki Zależnej, zarówno przed utworzeniem z tą Spółką podatkowej grupy kapitałowej jak i w trakcie jej trwania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA. (dalej jako: "Spółka") z siedzibą na terytorium RP zaciągnęła pożyczkę w celu finansowania swojej działalności, w tym na nabycie akcji innej Spółki (dalej jako "Spółka Zależna"). Z tytułu zaciągniętej pożyczki Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek. Odsetki obok innych kosztów ponoszonych przez Spółkę, takich jak koszty wynajmu pomieszczeń i koszty administracji czy inne koszty stanowią koszty działalności Spółki.

Spółka zaznaczą że w związku z zaciągniętą pożyczką część odsetek została naliczona, lecz nie zapłacona. Część odsetek zostanie natomiast naliczona dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotowe odsetki mogą być spłacone w trakcie roku podatkowego.

Jednocześnie, Spółka w danym roku podatkowym lub w kolejnych latach podatkowych może osiągnąć przychody, w tym przychody ze zbycia akcji, z dywidendy oraz inne przychody z działalności operacyjnej.

Spółka wraz ze Spółką Zależną zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową. Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane ustawą o p.d.o.p. do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika zostaną spełnione.

Jednocześnie w analizowanej sytuacji nie istnieją ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do odsetek spłacanych z tytułu pożyczki, o której mowa w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Odsetki od pożyczki zaciągniętej na prowadzenie działalności w tym min. na nabycie akcji Spółki Zależnej zapłacone w trakcie trwania podatkowej grupy kapitałowej powinny być rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, a w czasie trwania podatkowej grupy kapitałowej koszty te powinny wpływać również na dochód stratę podatkowej grupy kapitałowej, stosownie do treści art. 7a ustawy o p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2

Odsetki od pożyczki zaciągniętej na prowadzenie działalności w tym m.in. na nabycie akcji Spółki Zależnej za okres przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej zapłacone w czasie trwania podatkowej grupy kapitałowej Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty i koszty te powinny wpływać na dochód/stratę podatkowej grupy kapitałowej stosownie do treści art. 7a ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p., co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że odsetki zapłacone z tytułu kredytów (pożyczek) przeznaczonych na finansowanie działalności gospodarczej, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki odsetki mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie, zdaniem Spółki drugorzędne znaczenie dla momentu ujęcia odsetek w kosztach uzyskania przychodów ma fakt, iż pożyczka stanowi m.in. źródło finansowania nabycia akcji Spółki Zależnej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych, czyli pozostający w bezpośrednim związku z nabyciem czyli poniesionych do momentu ich nabycia.

Do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji zalicza się w szczególności: zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową itp.

Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje samo objęcie lub nabycie udziałów. Wydatek ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z objęciem lub nabyciem udziałów.

Wobec powyższego, odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie objęcia udziałów nie stanowią wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., które będą kosztami uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia objętych udziałów. Wydatki związane ze spłatą przedmiotowych odsetek stanowią inną kategorię, zatem powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r., sygn. IPPB3/423-107/09-2/AG uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż "odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie objęcia udziałów nie stanowią wydatków na objęcie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będących kosztami uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia objętych udziałów. Wydatki związane ze spłatą przedmiotowych odsetek stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia."

Podobne Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-588/09-13/MB potwierdził, że: "Spółka powinna rozpoznać odsetki od pożyczki/kredytu na nabycie udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, zarówno przed utworzeniem PGK, po jej utworzeniu (gdy PGK będzie posiadała status podatnika CIT), jak i po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika CIT, a w okresie gdy Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie posiadała status podatnika CIT, jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, uwzględniać powyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek zapłaconych i skapitalizowanych w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez nią statusu podatnika CIT - jako elementy składowe dochodu albo straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitało - w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05 stwierdził, że: "w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji, innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki przeznaczonej także na nabycie akcji Spółki Zależnej powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Spółki analogicznie powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów odsetki za okres przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. W zakresie momentu ujęcia odsetek w kosztach drugorzędne znaczenie ma bowiem fakt za jaki okres odsetki są należne. Przepisy ustawy o p.d.o.p., zawierają przepisy szczególne dotyczące ujęcia odsetek w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy o p.d.o.p., zapłata odsetek jest zdarzeniem determinującym ujęcie odsetek w kosztach uzyskania przychodów.

Tym samym, analogiczne zasady powinny zostać zastosowane do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek zarówno za okres po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jak również za okres przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.), Spółka uzupełniła wniosek w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż dochód podatkowej grupy kapitałowej kalkuluje się na podstawie art. 7a ustawy o p.d.o.p. Z kolei, odsetki ujęte w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., będą mogły być uwzględniane przy obliczaniu dochodu/straw Spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej i zgodnie z art. 7a ustawy o p.d.o.p. i konsekwentnie mogą one być one ujęte przy kalkulacji dochodu podatkowej grupy kapitałowej poprzez ujęcie w dochodzie/stracie spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie bowiem z art. 7a ustawy o p.d.o.p., podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek (w tym spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej) oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Biorąc powyższe pod uwagę fakt, że odsetki zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów w Spółce wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wówczas na podstawie ąrt. 7a ustawy o p.d.o.p., odsetki takie będą uwzględnione w dochodzie podatkowej grupy kapitałowej poprzez dochód/stratę spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W dalszej części uzupełnienia Spółka powtórzyła argumenty, które były już przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.