IPPB3/423-353/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-353/12-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia przychodów i kosztów ich uzyskania - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia przychodów i kosztów ich uzyskania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Spółką z o.o.) powstała w wyniku przekształcenia podmiotu nie mającego osobowości prawnej pod nazwą Agencja Spółka Jawna (zwana dalej: Spółką Jawną).

Za dzień rozpoczęcia działalności Spółki z o.o., przyjęty został dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), tj. 23 kwietnia 2012 r. Na skutek przekształcenia majątek spółki jawnej wejdzie w całości w skład majątku spółki z o.o. i nie nastąpi jakiekolwiek uszczuplenie majątku żadnej ze spółek. Informacje o dacie przekształcenia Sp. z o.o., powzięta w dniu 10 maja 2012 r. Do tej daty wszystkie dokumenty dotyczące: sprzedaży, naliczania list płac, zakupów, dokumentów wewnętrznych - noszą nazwę Spółki Jawnej. W wyniku przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego Spółki jawnej i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu przeniesienie majątku jednej Spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa, tj. spółka z o.o.

Spółka jawna miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkr. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podmiot przekształcony Spółka z o.o. ma również wynikający z ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na dzień 23 kwietnia 2012 r. Spółka z o.o. otworzyła księgi rachunkowe i wszystkie dokumenty po tej dacie podlegają ewidencji w księgach Spółki z o.o. W związku z powyższym Spółka z o.o. ma pytanie jak dokonać podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu Spółek Handlowych spółka przekształcana staja się Spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Ponadto przepis art. 553 Kodeksu Spółek handlowych regulujący tzw. sukcesję generalną, że Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka z oo. pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznano spółce przed jej przekształceniem. Wspólnicy spółki jawnej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki z o.o. Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej firmy działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Spółka z o.o. zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o., nie jest rozumiane jako likwidacja spółki jawnej tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej podmiotu.

Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka z o.o. jest inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie Spółki jawnej, która była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przestała istnieć, a z dniem przekształcenia stała się podmiotem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kluczową jest data przekształcenia, tj. dzień faktycznego dokonania wpisu Spółki z o.o. przez organ rejestrowy 23 kwietnia 2012 rok.

W związku z powyższym Spółka operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczącymi zakupu rzeczowych składników majątkowych oraz usług i obrotu gotówką zakwalifikowała w oparciu o datę ich wykonania do kosztów spółki jawnej przed dniem jej przekształcenia i kosztów spółki z o.o. po tym dniu. Operacje usług stałych zrealizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą, tj. usługi czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej. usług telekomunikacyjnych, usług dostaw wody, usług monitorowania i usług ochrony zostały rozliczone proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i daty rejestracji spółki z o.o. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia oraz umowy zlecenia i wypłacone w tym samym miesiącu rozliczone zostały kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki z o.o. Jako wyjątek potraktowane zostały sytuacje kosztów umów cywilno-prawnych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłacone w miesiącu następnym. Wskazane wydatki potraktowane będą jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu maju 2012 w całości w spółce z o.o. - przy zastosowaniu metody kasowej, ponieważ będzie to miesiąc następny po miesiącu przekształcenia i będą to koszty w całości spółki z o.o., ponieważ spółka jawna została wykreślona z rejestru ł nie ma ustalonego dochodu w tym miesiącu.

Przychody w Spółce z o.o., również zostały podzielne proporcjonalnie do liczny dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki. Przy ustaleniu proporcjonalnym przychodów wzięto pod uwagę fakt iż 76% kosztów: płac, amortyzacji, ubezpieczeń, czynszy, opłat leasingowych, usług telekomunikacyjnych przypada na rzecz Spółki Jawnej a jedynie 24% tychże kosztów zostało uwzględnione w księgach Spółki z o.o. Inny podział przychodów spowodowałby niewspółmiernie wysokie zobowiązanie podatkowe w Spółce z o.o. przy jednoczesnym wykazaniu straty u właścicieli spółki jawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanych za miesiąc przekształcenia.

Podsumowując, w Spółce z o.o.

* koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia, koszty umów cywilno-prawnych, wypłacone w miesiącu przekształcenia zostały rozliczone kluczem do proporcji liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki z o.o.,

* koszty dokumentowane dowodami obcymi dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych oraz usług zaklawlifikowane zostały do kosztów Spółki z o.o. od dnia 23 kwietnia 2012 r.,

* koszty dotyczące usług stałych zrealizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą, tj. czynsz, opłaty leasingowe " dostawy energii, usługi telekomunikacyjne, usługi monitorowania obiektów, usług ochrony rozliczone zostały proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia w miesiącu rejestracji Spółki z o.o.

* przychody z tytułu świadczonych usług zostały rozliczone zostały proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia w miesiącu rejestracji Spółki z o.o.

Analiza wniosku ujawniła braki formalne. W konsekwencji, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. znak IPPB3/423-353/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

Pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożyła następujące wyjaśnienia:

* zgodnie z art. 15 ust. 4 art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku od osób prawnych, operacje dokumentowane dowodami obcymi "dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług i obrotu gotówką zostały zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów spółki jawnej przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki z o.o. po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą z tytułu: czynszu za najem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbiory ścieków, sług wywozu nieczystości, którymi obciążona została spółka jawna rozbite zostały proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki z o.o. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, ubezpieczenie, których naliczenie i odpis w ciężar kosztów nastąpił ostatniego dnia miesiąca w księgach spółki z o.o., zaliczone zostały jako koszty uzyskania przychodu w spółce z o.o.

* zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku od osób prawnych "składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy" wynagrodzenia wypłacone po dacie przekształcenia, tj. 23 kwietnia 2012 r. są kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej, w dacie ich faktycznego poniesienia. Są to w całości koszty spółki z o.o., ponieważ spółka jawna po dniu przekształcenia nie ma ustalonego dochodu.

* zgodnie z art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " przychód z tytułu świadczonych usług " rozliczony został proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji Spółki. Faktury wystawione po dniu przekształcenia rozliczone zostały proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usługi w miesiącu kwietniu 2012 r. Inny sposób rozliczenia sprzedaży spowodowałby zawyżenie przychodów w odniesieniu do kosztów w spółce z o.o. Jednocześnie zaniżone zostałyby przychody ze sprzedaży w spółce jawnej, mając na względzie cykliczny miesięczny sposób rozliczania za wykonane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.