IPPB3/423-347/09-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-347/09-2/AG z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data doręczenia 3 września 2009 r.) pismem z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie dla nowo powstałej spółki (pytanie oznaczone numerem 8) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie dla nowo powstałej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w następujących przedmiotach (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727), a mianowicie: "Leasing finansowy" (PKD 65.212), "Pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 65.22.Z), "Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyflkowane" (PKD 65123.Z), "Zarządzanie rynkiem finansowym (PKD 67.11 1Z), "Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 67.13.Z), Badanie rynku i opinii publicznej" (PKD 74.13.Z), "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" (PKD 74.14.A) - działalność podstawowa A Sp. z o.o., a także w przedmiotach Ubezpieczenia na życie" (PKD 6601.Z) Działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno rentowymi" (PKD 67.202).

Udziały w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. posiadają dwie osoby fizyczne.

Zamiarem A Sp. z o.o. jest wyodrębnienie w strukturze swojego przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej, której celem będzie rozwój działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego ("Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych" PKD 66.22.Z) dodatkowo zaś prowadzenie szkoleń z zakresu szeroko rozumianej problematyki finansowej ("Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKD 85.59.8.).

Mianowicie Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę, którą utworzy się Oddział A Sp. z o.o. W treści tej uchwały Zarząd Spółki postanowi ponadto o wyposażeniu Oddziału w następujące składniki majątkowe należące do A Sp. z o.o.:

Na podstawie ww. uchwały Zarządu Spółki Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uwidoczniony w wymaganych prawem ewidencjach.

Oddział będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do A Sp. z o.o., oraz wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na tym rachunku bankowym znajdą się środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez Oddział działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego A Sp. z o.o.

Dla potrzeb Oddziału będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ewidencjonujące przebieg zdarzeń w ramach przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie Oddziałowi kosztów i przychodów podatkowych (zobowiązań i należności) związanych z prowadzoną przezeń działalnością.

Ponadto wolą Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. jest (w dalszej kolejności) dokonanie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. wydzielenia majątku Spółki powierzonego Oddziałowi w celu zawiązania nowej spółki z o.o. Nowa spółka ma, w zamiarze Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. przejąć funkcje gospodarcze Oddziału i samodzielnie na własny rachunek prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotach,"Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych" (PKD 66.22.Z) oraz "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKD 85.59.B.).

Kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty;

Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym nowej spółki, które zostaną objęte przez udziałowców A Sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku wydzielonego z A Sp. z o.o. na rzecz nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie nie przewiduje się ujawnienia "agio", które należałoby przekazać na kapitał zapasowy nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. nie przewiduje także wypłaty przez nową spółkę dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 k.s.h.

W planie podziału A Sp. z o.o., nowej spółce zostaną przyporządkowane te prawa i obowiązki A Sp. z o.o., które pozostawać będą w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział, a w szczególności:

Podział A Sp. z o.o. przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po zarejestrowaniu nowej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, na podstawie uchwały Zarządu A Sp. z o.o. Oddział zostanie formalnie zlikwidowany oraz wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, po czym księgi rachunkowe Oddziału zostaną zamknięte, a następnie otworzone w nowej spółce.

Pozostały po podziale majątek A Sp. z o.o. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zdolną do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie działalności podstawowej. Prowadzenie dotychczasowej działalności podstawowej A Sp. z o.o., zgodnie z zamiarem udziałowców Spółki, ma być w dalszym ciągu kontynuowane, pomimo dokonania podziału Spółki. Pan S. F. występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako "osoba planująca utworzenie nowej spółki" (działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału A Sp. z o.o. przez wydzielenie) jest wspólnikiem A Sp. z o.o. i posiada 5 udziałów w jej kapitale zakładowym.

W związku z powyższym, wnioskodawca jako "osoba planująca utworzenie nowej spółki" (działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału A Sp. z o.o. przez wydzielenie) wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, oznaczone numerem 8:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego wniosku istnieje ewentualność zastosowania w stosunku do Spółki nowo zawiązanej przepisów art. 10 ust. 1 lub art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy istnieje ewentualność doszacowania po stronie Spółki nowo zawiązanej jakiegokolwiek dochodu z udziału w zyskach A Sp. z o.o. na skutek podziału A Sp. z o.o. przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. in fine).

Stanowisko wnioskodawcy, w zakresie wskazanym wyżej.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Na podstawie zaś przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmując lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Natomiast na podstawie przepisu art. 10 ust. 4 tej ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem sine qua non powstania po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych" jest fakt posiadania przez podatnika prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej, następnie zaś faktyczne i definitywne uzyskanie przysporzenia z tytułu podziału tego zysku przez osobę prawną pomiędzy swoich udziałowców.

W przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 występuje sformułowanie, cyt.: " (..) nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, (...)." Jak widać ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 odwołuje się do przepisu art. 10 ust. 1 tej ustawy, który stanowi o "dochodach (przychodach) z udziału w zyskach osób prawnych".

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1, podobnie jak przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normuje kwestię ewentualnego opodatkowania takiego dochodu, który stanowi dochód udziałowca osoby prawnej - tj. dochodu faktycznie przez niego otrzymanego z tytułu posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej.

Dlatego też dochód, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w przypadku połączenia lub podziału osób prawnych może powstać jedynie po stronie takiej osoby prawnej, która - na dzień przejęcia majątku innej osoby prawnej na skutek jej połączenia lub podziału - jest udziałowcem posiadającym prawo do uczestnictwa w zysku tej przejmowanej lub dzielonej osoby prawnej.

A zatem dochód, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może powstać np.

Taki dochód natomiast nie może powstać po stronie takiej osoby prawnej, która - na dzień przejęcia majątku innej osoby prawnej na skutek jej połączenia lub podziału - nie jest udziałowcem posiadającym prawa do uczestnictwa w zysku tej przejmowanej lub dzielonej osoby prawnej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki (por. art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. in fine). W takim bowiem wypadku spółka nowo zawiązana nigdy nie była udziałowcem spółki dzielonej i nigdy nie przysługiwało jej prawo do uczestnictwa w zysku spółki dzielonej. Ponadto na skutek podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej, spółka nowo zawiązana nie staje się wspólnikiem spółki dzielonej i nie uzyskuje żadnego prawo do uczestnictwa w zysku spółki dzielonej. Prawo to w dalszym ciągu przysługuje tylko dotychczasowym wspólnikom spółki dzielonej, którzy podjęli decyzje o jej podziale - z tą jedynie różnicą, że na skutek podziału przez wydzielenie i zawiązania nowej spółki, wspólnicy spółki dzielonej stają się dodatkowo wspólnikami spółki nowo zawiązanej oraz z tego tytułu uzyskują dodatkowo prawo do uczestnictwa w przyszłym zysku spółki nowo zawiązanej.

Zważywszy na powyższe rodzi się pytanie, czy w związku z podziałem spółki dzielonej przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki (por. art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. in fine). obiektywnie możliwe jest uzyskanie przez spółkę nowo zawiązaną dochodu z udziału w zyskach spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z obiektywnych przyczyn (brak prawa do uczestnictwa w zysku spółki dzielonej) powstanie takiego dochodu po stronie spółki nowo zawiązanej jest wykluczone. Powyższe zaś oznaczą że w okolicznościach stanu faktycznego wniosku w stosunku do Spółki nowo zawiązanej nie mogą znaleźć zastosowania ani przepis art. 10 ust. 1, ani przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w konsekwencji także pozostałe przepisy, które art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, dotyczą tj. art. 10 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto oznacza to, że w okolicznościach stanu faktycznego wniosku brak jest możliwości doszacowania po stronie Spółki nowo zawiązanej jakiegokolwiek dochodu z udziału w zyskach A Sp. z o.o. na skutek podziału A Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Podział spółek handlowych uregulowany jest w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej polski ustawodawca określił w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast opodatkowanie zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej zostało uregulowane odrębnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku gdy spółka nowo zawiązana nie posiada udziałów spółki dzielonej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść właśnie do podziału A Sp. z o.o. przez wydzielenie w celu zawiązania nowej spółki z o.o., której zostanie przekazany wydzielony z A Sp. z o.o. majątek, w zamian za wydane udziałowcom A Sp. z o.o. udziały w kapitale zakładowym nowej spółki z o.o. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki nowo zawiązanej (nowo powstałej spółki z o.o.) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną (nowo powstałą sp. z o.o.) majątku spółki dzielonej (A Sp. z o.o.) ponad nominalną wartość udziałów w kapitale zakładowym nowo powstałej spółki z o.o., przyznanych udziałowcom spółki dzielonej (A Sp. z o.o). Tym samym dla nowo powstałej spółki z o.o. planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 536 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, oraz kryteria ich podziału. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji spółki dzielonej, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego numerem 8, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.