IPPB3/423-346/13-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy Spółka ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych na Spółkę zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę-jest prawidłowe,

* ustalenia czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Nieruchomości i innych składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy Spółka ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych na Spółkę zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę,

* ustalenia czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Nieruchomości i innych składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje nabyć 100% udziałów w D Sp. z o.o. (dalej: D). W związku z tym, Spółka stanie się jej jedynym udziałowcem. D jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Nieruchomość). Działalność D polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom.

Po nabyciu przez Spółkę udziałów w D, planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji D w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Spółka oraz D poinstruują likwidatora, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego, nie dokonywał spieniężenia składników majątkowych D, lecz wydał na rzecz Spółki składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo D. W szczególności, przewiduje się, że Spółka, jako wspólnik D, przyjmując odpowiednią uchwałę zobowiązującą likwidatora do odpowiedniego postępowania, zgodnie z alt. 282 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

A zatem, w ramach procedury likwidacyjnej D, zakłada się, iż wszelki majątek D pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez D, nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Spółkę - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji D, dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wskazanej Nieruchomości (wraz z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie Nieruchomości, stanowiącej jednocześnie zabezpieczenie tego kredytu oraz pożyczką od podmiotu z grupy kapitałowej, która została udzielona celem częściowego refinansowania kredytu finansującego Nieruchomość) oraz innych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych D. Przeniesienie własności przedsiębiorstwa D na Spółkę w ramach podziału nieupłynnionego majątku D, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych, zostanie dokonane w formie aktu notarialnego, z uwzględnieniem art. 519 Kodeksu cywilnego. Wartość przedsiębiorstwa D w tym akcie notarialnym będzie określona na podstawie wyceny przedsiębiorstwa określonej przez niezależnego rzeczoznawcę.

Należy zaznaczyć, że ani Nieruchomość, ani inne składniki majątkowe D, nie były wcześniej wniesione do D aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych na Spółkę zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę.

2. Czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa nieruchomości oraz innych ŚT i WNiP otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Nieruchomości i innych składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Nieruchomości oraz innych środków trwałych (ST) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją D w wysokości ich wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych na Spółkę i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę.

Wartość początkowa nabytych składników majątkowych

W następstwie otrzymania przedsiębiorstwa D jako nieupłynnionego majątku pozostałego po likwidacji D, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętego majątku, a w szczególności wartości początkowej Nieruchomości oraz innych ST i WNiP dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nabycie składników majątkowych nie nastąpi w drodze odpłatnego nabycia, a zatem nie wystąpi tu cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka nie zaangażuje żadnych własnych środków na nabycie omawianych składników majątkowych, lecz otrzyma je w ramach likwidacji D, w której będzie jedynym udziałowcem.

Zdaniem Spółki, wprowadzając Nieruchomość i inne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółkę dla celów podatkowych, należy zastosować w zakresie ustalenia ich wartości początkowej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o CIT, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji).

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, w niniejszym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania regulacji z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT (Nieruchomość i inne składniki majątkowe nie zostały wniesione do D. aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część), a zatem, zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. I6g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT określa co należy rozumieć przez wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Nie wskazuje on jednak na sposób ustalenia tej wartości (w przepisie użyto sformułowania "ustalona przez podatnika wartość"), wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych nie była wyższa od ich wartości rynkowej. Skoro zatem wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może odpowiadać wartości ustalonej przez podatnika, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej, to zdaniem Spółki, taką wartością początkową może być "wartość składników majątkowych określona w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych (w tym własność Nieruchomości) na rzecz Spółki, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych określonej przez rzeczoznawcę w wycenie na dzień przeniesienia własności.

Spółka jednocześnie zauważa, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 wymienionej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Podsumowując zatem, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT w związku z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że wartość Początkowa Nieruchomości i innych ŚT oraz WNiP otrzymanych w związku z likwidacją D wskazana w ewidencji podatkowej prowadzonej na potrzeby rozliczeń podatkowych Spółki może zostać ustalona w wysokości określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości oraz innych składników majątkowych przedsiębiorstwa D, która to wartość będzie opowiadała ich wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę na dzień otrzymania majątku D przez Spółkę.

Odpisy amortyzacyjne od nabytych składników majątkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku transakcji polegającej na nabyciu środków trwałych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe.

Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w przypadku środków trwałych otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową tych środków ustala się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której środki trwale zostały nabyte przez likwidowaną osobę prawną w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji oznacza to, że ujęcie składników majątkowych (w tym Nieruchomości i innych ST oraz WNiP) powinno nastąpić w wartości rynkowej (która zostanie określona w wycenie przez rzeczoznawcę) i od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie miała prawo rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne

Ad 2

Zdaniem Spółki, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez Spółkę składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji D (w tym Nieruchomości), określona w pytaniu pierwszym wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji, podatnik uprawniony jest (to zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego.

Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie we własnych zakresie środków trwałych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takich środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków lecz używa sformułowania "wydatki na nabycie środków trwałych" zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia "wartość początkowa".

Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją D, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady.

Stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Spółki zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1418/09/SD i IBPBI/2/423-1001/09/SD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Po zakończeniu procesu likwidacji spółki z o.o., Wnioskodawca jako jej wyłączny udziałowiec otrzyma jej majątek likwidacyjny. Tym samym, wskutek likwidacji, Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku, w tym Nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnie środków trwałych w budowie, Wnioskodawca zakłada, że wprowadzi poszczególne elementy majątku likwidacyjnego (w tym Nieruchomość) do swoich ksiąg. Majątek likwidacyjny nie został wniesiony do spółki z o.o. w drodze aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy kodeks cywilny (...) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b (który nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania) - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej (...) Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji".

Stanowisko Spółki potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn: IPPB3/423-268/10-2/PD) wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.