IPPB3/423-346/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za ustanowienie prawa użytkowania sieci na cele przesyłania energii elektrycznej - jest prawidłowe

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za ustanowienie prawa użytkowania sieci na cele przesyłania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej "Spółka") prowadzi inwestycje polegającą na budowie farmy wiatrowej, składającej się z kilkunastu wiatraków, mających wytwarzać energię elektryczną. W związku z powyższym Spółka buduje sieć (infrastrukturę) przesyłową umożliwiającą przesłanie wytworzonej przez wiatraki energii do zakładu energetycznego. Spółka będzie właścicielem tej infrastruktury, znajdującej się częściowo na należącej do niej nieruchomości, a częściowo na nieruchomościach (lub nad nimi) innych podmiotów, z którymi Spółka zawarła umowy o ustanowieniu na jej rzecz stosownych służebności, w szczególności służebności przesyłu.

Jednocześnie w bezpośrednim sąsiedztwie należących do Spółki nieruchomości, na której realizuje ona powyżej opisaną inwestycję, farmy wiatrowe, buduje również sześć innych spółek (dalej zwane "Pozostałe spółki"). Spółki te są zainteresowane korzystaniem, w celu przesyłu wytwarzanej przez nie energii elektrycznej z powyżej opisanej sieci (infrastruktury) przesyłowej będącej własnością Spółki - co pozwoli na uniknięcie budowania odrębnej infrastruktury przesyłowej dla każdej z nich.

W związku z powyższym, w celu zapewnienia Pozostałym spółkom możliwości korzystania z infrastruktury przesyłowej będącej własnością Spółki, zamierza ona zawrzeć z Pozostałymi spółkami umowę, na podstawie której Spółka ustanowi na rzecz Pozostałych spółek ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania sieci, na cele przesyłania energii elektrycznej.

Prawo to zostanie ustanowione na okres 20 lat. Z tytułu użytkowania sieci przez ten okres Spółce będzie przysługiwać od każdej z Pozostałych spółek wynagrodzenie, rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie za jeden miesiąc składać się będzie z:

oraz

Zgodnie z przyjętymi założeniami część wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej sumie opłat stałych za cały okres, na który zostanie ustanowione użytkowanie (20 lat), ma być uiszczone z góry, w jednej lub kilku transzach, przed rozpoczęciem użytkowania sieci przesyłowej przez Pozostałe spółki. Natomiast pozostała część wynagrodzenia (zmienna) będzie płatna co miesiąc, w okresie użytkowania sieci.

W Umowie ustanawiającej użytkowanie sieci zawarte będzie zastrzeżenie, iż w przypadku wcześniejszego zakończenia użytkowania, część uiszczonego z góry wynagrodzenia przypadająca proporcjonalnie na okres od momentu zakończenia użytkowania do końca 20-letniego okresu użytkowania przewidzianego w umowie, będzie podlegać zwrotowi na rzecz Pozostałych spółek (tzn. tych spółek, w stosunku do których zostanie zniesione prawo użytkowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania od Pozostałych spółek zapłaty części wynagrodzenia z góry, przed rozpoczęciem użytkowania sieci przesyłowej, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychód z tytułu wynagrodzenia przysługującego Spółce od Pozostałych spółek z tytułu użytkowania przez nie sieci przesyłowej powstawać będzie z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie i stanowić on będzie kwotę wynagrodzenia za dany miesiąc, składającego się z opłaty stałej i zmiennej.

Ad. pkt 1

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodu nie zalicza się "pobranych wypłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)" Przepis ten ma charakter szczególny i jako taki ma pierwszeństwo zastosowania przed ogólnymi regulacjami art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p., określającymi zasady powstania przychodu należnego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że dokonana przez Pozostałe spółki zapłata z góry, przed rozpoczęciem użytkowania sieci części wynagrodzenia, stanowiącej równowartość opłat stałych za cały okres użytkowania stanowi" wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". W momencie dokonania ww. przedpłaty Pozostałe spółki nie będą jeszcze użytkować sieci przesyłowej - a zatem stanowić ona będzie "wpłatę na poczet usług, które świadczone będą w późniejszych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jakiekolwiek wątpliwości co do tego, że kwota przedmiotowej wpłaty stanowić będzie wynagrodzenie za korzystanie z sieci przesyłowych w przyszłych okresach rozliczeniowych usuwa zapis umowy o ustanowieniu użytkowania, zgodnie z którym w przypadku wcześniejszego zakończenia użytkowania sieci Pozostałym spółkom zostanie zwrócona część wpłaconego wynagrodzenia przypadająca na "niewykorzystany" okres tj. okres od dnia zakończenia użytkowania do upływu 20-letniego okresu użytkowania przewidzianego w umowie. Zapis ten jednoznacznie przesądza, że wpłacona z góry suma opłat stałych stanowi część wynagrodzenia (wynagrodzeń) za użytkowanie sieci w poszczególnych przewidzianych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych (pozostałą część stanowią opłaty zmienne). Co za tym idzie, w momencie dokonania wpłaty kwota ta nie stanowi dla Spółki ostatecznego definitywnego przysporzenia majątkowego, lecz ma charakter warunkowy - nie można bowiem wykluczyć, że zakończenie użytkowania sieci przez którąś z Pozostałych spółek nastąpi przed upływem przewidzianego w umowie okresu 20 lat, i w takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do zwrotu kwoty przypadającej proporcjonalnie na okresy, w których usługa użytkowania sieci nie była świadczona.

Tym samy kwota uiszczona z góry przez Pozostałe spółki stanie się dla Spółki świadczeniem definitywnym, rzeczywiście powiększającym jej majątek dopiero z upływem danego okresu rozliczeniowego, w części przypadającej proporcjonalnie na ten okres - co uzasadnia zaliczenie jej do przychodów dopiero z upływem danego okresu rozliczeniowego. Natomiast do tego momentu stanowi ona jedynie kwotę zaliczki na poczet usług, które mogą być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych - która zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie otrzymania od Pozostałych spółek zapłaty części wynagrodzenia z góry, przed rozpoczęciem użytkowania sieci przesyłowej, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. pkt 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego, o którym mowa w ust. 3, "uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., "Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku".

Zdaniem wnioskodawcy, wzajemny stosunek tych dwóch przepisów nie budzi wątpliwości: art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jako przepis szczególny ma pierwszeństwo zastosowania przed ustanawiającym zasadę ogólną art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wynika to zresztą z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym zawarte w nim zasady mają zastosowanie "z zastrzeżeniem ust. 3c-3e", a co za tym idzie tylko wówczas, gdy wymienione przepisy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. tj. w ostatnim dniu określonego w umowie okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku - natomiast zasada ogólna przewidziana w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Co za tym idzie, w takim przypadku wystawienie faktury czy otrzymanie należności przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że do wynagrodzenia Spółki przysługującego jej od Pozostałych spółek z tytułu użytkowania sieci przesyłowej ma zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z przyjętymi założeniami, usługa świadczona przez Spółkę, polegająca na umożliwieniu użytkowania sieci przesyłowej - a zatem mająca charakter analogiczny jak umowa najmu lub dzierżawy - będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Uzasadnia to zastosowanie w stosunku do przedmiotowej usługi art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., analogicznie jak w przypadku innych usług o charakterze ciągłym, polegających na użytkowaniu rzeczy lub praw, takich jak usługi najmu, dzierżawy czy leasingu. Z punktu widzenia gospodarczego, usługa polegająca na umożliwieniu użytkowania sieci przesyłowej na podstawie umowy o ustanowieniu prawa użytkowania na rzecz Pozostałych spółek ma taki sam charakter jak miałaby umowa dzierżawy sieci zawarta pomiędzy Spółką a Pozostałymi spółkami i powinna być traktowana w identyczny sposób dla celów podatkowych.

Reasumując, świadczona przez Spółkę usługa o charakterze ciągłym "która zgodnie z umową jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, jest objęta zakresem zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Co za tym idzie, przychód z tytułu jej świadczenia powstaje po stronie Spółki z upływem ostatniego dnia każdego kolejnego miesiąca użytkowania sieci przesyłowej, w wysokości wynagrodzenia - w postaci opłaty stałej i opłaty zmiennej przysługującej za dany miesiąc.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, że część przysługującego Spółce wynagrodzenia, odpowiadająca opłatą stałym za cały okres, na jaki zostanie ustanowione użytkowanie, zostanie uiszczona z góry. Nie zmieni to w żaden sposób ustalonego w umowie okresowego (miesięcznego) sposobu rozliczania usługi - pozostała część wynagrodzenia będzie bowiem rozliczana miesięcznie. Świadczona przez Spółkę usługa będzie zatem "rozliczana w okresach rozliczeniowych" w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - a co za tym idzie przychód, również w części dotyczącej opłaty stałej, powstawać będzie z upływem każdego miesiąca świadczenia usług a nie w jakimkolwiek innym momencie, w szczególności w momencie otrzymania przez Spółkę części wynagrodzenia odpowiadającej sumie opłat stałych z góry, przed rozpoczęciem użytkowania.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za tym wnioskiem jest fakt że jak wskazano w pkt 1 powyżej kwota wynagrodzenia uiszczanego z góry stanowi kwotę przedpłaty na poczet usług, które mają być świadczone w następnych okresach sprawozdawczych, i jako taka nie stanowi przychodu w momencie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ze względu na to, że w umowie zastrzeżony będzie obowiązek zwrotu proporcjonalnej części kwoty przedpłaty w przypadku przedwczesnego wygaśnięcia umowy użytkowania, w momencie otrzymania nie stanowi ona dla Spółki świadczenia definitywnego, rzeczywiście powiększającego jej majątek. Takim świadczeniem stanie się ona dopiero z upływem danego miesięcznego okresu rozliczeniowego, w części przypadającej na ten miesiąc - co uzasadnia zaliczenie jej, w tej właśnie części, do przychodów Spółki dopiero z upływem danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za wnioskiem, że przychód z tytułu wynagrodzenia przysługującego Spółce od Pozostałych spółek z tytułu użytkowania przez nie sieci przesyłowej powstawać będzie zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. z upływem ostatniego dnia każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie i stanowić on będzie kwotę wynagrodzenia za dany miesiąc, obejmującego kwotę stałą i kwotę zmienną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.