IPPB3/423-346/10-2/PD - Odsetki uzyskiwane przez spółkę w ramach systemu cash poolingu a koszty uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem w spółce jawnej i spółce cywilnej
Pismo z dnia 24 sierpnia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-346/10-2/PD Odsetki uzyskiwane przez spółkę w ramach systemu cash poolingu a koszty uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem w spółce jawnej i spółce cywilnej
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania odsetek otrzymywanych przez Spółkę w ramach systemu cash pooling od spółek osobowych, w których jest wspólnikiem, do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania odsetek otrzymywanych przez Spółkę w ramach systemu cash pooling od spółek osobowych, w których jest wspólnikiem, do kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)
Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank Systemu zarządzania płynnością finansową, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane.
System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "Systemem Cash pooling" jest produktem stworzonym przez Bank - dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu, w celu:
* zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych,
* efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz,
* poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy.
Opis funkcjonowania Systemu Cash pooling:
W ramach Systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (Rachunki Główne). Poszczególne Rachunki Główne wykorzystywane będą przez Uczestników Systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego.
Każdy z Uczestników Systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych Uczestników Systemu.
Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach Grupy Rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach Uczestników Systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach Grupy Rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do Grupy Rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je Uczestników Systemu.
Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach Grupy Rachunków jest poręczona bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w Grupie Rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je Uczestnika Systemu (posiadacza danego Rachunku Głównego), bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych należących do Grupy Rachunków.
Uczestnik Systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego Uczestnika Systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań, będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy Uczestnikami Systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych.
System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu, jak i całej grupy.
Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników Systemu posiadających na swoich rachunkach w Grupie Rachunków salda dodatnie.
Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, iż przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez Uczestnika Systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt Uczestnik Systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.
W systemie Cash pooling uczestniczy też spółka jawna i spółka cywilna osób prawnych, w których Spółka jest wspólnikiem.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie
Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym odsetki uzyskiwane przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu, w tym od spółki jawnej i spółki cywilnej (uczestników Systemu cash pooling, w których Spółka jest Wspólnikiem) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu przypadającego Spółce z tytułu bycia wspólnikiem w spółce jawnej i odpowiednio w spółce cywilnej.
Stanowisko Wnioskodawcy
W ocenie Spółki, odsetki uzyskiwane przez Spółkę w ramach Systemu cash pooling od spółki jawnej i spółki cywilnej uczestniczących w tym systemie, w których Spółka jest wspólnikiem, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przypadającego Spółce z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej i odpowiednio w spółce cywilnej.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Spółka nie wnosi bowiem kapitału w źródło przychodu tj. do spółki jawnej i spółki cywilnej, a do systemu cash pooling i w tym systemie środki te są wykorzystywane. Środki, które znajdują się w systemie, mogą być wykorzystana w razie potrzeby przez każdego uczestnika systemu, a nie tylko przez spółkę jawną i cywilną. Ponadto system cash pooling nie jest oparty na udzielaniu pożyczek, a na art. 518 Kodeksu cywilnego. Celem uczestnictwa w systemie jest uzyskiwanie większych odsetek niż można uzyskać w systemie bankowym i w razie konieczności pozyskiwanie środków z systemu niżej oprocentowanych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.
Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.") określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.
Stosownie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową przeznaczonego dla grupy spółek powiązanych, zwanego także systemem cash pooling. Oprócz Wnioskodawcy, odrębnymi uczestnikami systemu Cash pooling mają zostać również spółka jawna i spółka cywilna, w których to spółkach osobowych Wnioskodawca pełni rolę wspólnika.
Co do zasady, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank.
Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu wynika, że Bank nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, Bank pełni w Systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych w ramach Systemu cash-pooling środków pozostają Uczestnicy Systemu przekazujący nadwyżkę znajdującą się na ich Rachunkach Głównych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnopodatkowej są odsetki od nadwyżek pieniężnych przekazywanych przez Spółkę spółce jawnej i spółce cywilnej. Istotne przy tym znaczenie ma fakt, że wspólnikiem ww. spółek osobowych jest Spółka otrzymująca odsetki od tych spółek z tytułu uczestnictwa w Systemie cash-poolingu.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki jawne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki założone zgodnie z art. 860 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., "dalej k.c."), również nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym są one pozbawione podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółki osobowe, zarówno handlowe jak i cywilne, nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.f.") akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Wobec powyższego, należy uznać, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości w zakresie podatków dochodowych, a tym samym są transparentne z punktu widzenia tych podatków.
Jednocześnie przychody i koszty powstające w spółkach osobowych przypisywane są odpowiednio do jej wspólników. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych posiadających osobowość prawną, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.p.
W związku powyższym, w przedmiotowej sprawie wszystkie koszty uzyskania przychodów, a także wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej i odpowiednio spółki cywilnej powinny być przyporządkowane do Spółki - jako wspólnika ww. spółek osobowych - według proporcji, o której mowa w art. 5 ustawy o p.d.o.p.
Nie ulega wątpliwości, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetki otrzymywane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu pożyczki należy zakwalifikować do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika.
W przedstawionym stanie faktycznym odsetki, które spółki osobowe płacą Spółce w związku z uczestnictwem w systemie cash-pooling, stanowią przychód Spółki. Jednocześnie, w świetle art. 5 ustawy o p.d.o.p., koszt w postaci powyższych odsetek powinien być przyporządkowany do wszystkich wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej, w tym do Spółki.
Jednakże na mocy ww. art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. Spółka nie może rzeczonych odsetek zaliczać do własnych kosztów uzyskania przychodów, gdyż odsetki te należy traktować jako odsetki od własnego kapitału Spółki włożonego w źródło przychodu, jakim jest udział w spółkach osobowych. Wnioskodawca, udostępniając pieniądze spółkom osobowym udostępnia je niejako sam sobie, w części w jakiej posiada udziały w spółkach osobowych. Zapłacone przez spółki osobowe odsetki od środków pieniężnych otrzymanych od Spółki w ramach Systemu cash pooling nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u Spółki.
Nie ma przy tym znaczenia, że z cywilnoprawnego punktu widzenia środki finansowe stanowiące własny kapitał Spółki, udostępniane następnie w ramach Systemu cash pooling, nie mają charakteru pożyczek, lecz opierają się o zasadę subrogacji ustawowej. Przy stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. istotne jest, że powyższe środki pochodzą z majątku Spółki jako jej kapitał.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że funkcja Banku w omawianym Systemie cash pooling ogranicza się do organizacji i koordynacji wzajemnych rozliczeń uczestników cash poolingu. System poręczeń i zabezpieczeń Banku sprawia, że działalność Banku sprowadza się do udostępnienia pozostałym stronom umowy cash poolingu platformy do rozliczania wzajemnych należności wynikających z nadwyżek i niedoborów poszczególnych uczestników oraz odsetek z tytułu udostępnianego przez nich sobie nawzajem kapitału. Powyższe sprawia, że w rzeczywistości charakter odsetek przekazywanych Wnioskodawcy przez spółki osobowe w powyższym systemie nie różni się od charakteru odsetek, które rzeczone spółki osobowe przekazywałyby swojemu wspólnikowi poza tym systemem. Tym samym udostępnianie przez Spółkę w ramach systemu cash pooling wartości pieniężnych spółkom osobowym jest równoznaczne z włożeniem przez Spółkę własnego kapitału w źródło przychodów.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym do odsetek uzyskiwanych przez Spółkę w ramach systemu cash pooling od spółki jawnej i spółki cywilnej, w których Spółka jest wspólnikiem, znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p., w związku z czym Spółka nie jest uprawniona do zaliczania powyższych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.