IPPB3/423-345/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (wnioskodawca) w latach poprzedzających złożenie niniejszego wniosku zaciągnęła od swoich wspólników szereg pożyczek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do chwili złożenia niniejszego wniosku Spółka nie dokonała spłat zarówno kapitału zaciągniętych pożyczek jak również odsetek, które zgodnie z zawartymi umowami nie są jeszcze wymagalne do zapłaty. W chwili obecnej wspólnicy rozważają podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z przyjętymi założeniami podwyższony kapitał ma być pokryty wierzytelnościami wspólników w stosunku do Spółki - częścią wymagalnych od Spółki kwot głównych pożyczek. Po rejestracji podwyższenia kapitału zgromadzenie wspólników zamierza dokonać obniżenia kapitału zakładowego o wartość, która została pokryta aportem (wkładem niepieniężnym w postaci części kwot głównych kwot pożyczek). Obniżenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez umorzenie udziałów poszczególnych wspólników za wynagrodzeniem. Jednocześnie, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony do pierwotnej wysokości i udziały w podwyższonym kapitale obejmą dotychczasowi wspólnicy (z zastosowaniem art. 264 § 2 kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Spółka oraz udziałowcy nie wykluczają sytuacji, w której zawarte zostanie pomiędzy spółką a udziałowcami umowy o potrąceniu (potracenie umowne) na podstawie którego wzajemne i wymagalne wierzytelności zostaną potrącone (wspólników tytułem wypłaty za umorzone udziały i Spółki tytułem wkładów pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, której pokrycie nastąpi na skutek umownych potrąceń wzajemnych wymagalnych wierzytelności (wierzytelności poszczególnych wspólników tytułem zapłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów z wierzytelnością Spółki do poszczególnych wspólników o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności Spółki i jej wspólników będzie podlegać uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej p.d.o.p.).

Ustawa kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) przewiduje możliwość zarówno podwyższenia jak i obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podwyższenia kapitału (art. 257 k.s.h.) wkładem tytułu pokrytego kapitału zakładowego może być aport - w tym wierzytelności poszczególnych wspólników w postaci części kwot głównych pożyczek udzielonych Spółce. Podwyższenie kapitału ma miejsce z chwilą jego rejestracji w rejestrze przedsiębiorców. Obniżenie kapitału, mające nastąpić po podwyższeniu kapitału zakładowego, jest planowane poprzez umorzenie udziałów (art. 199 k.s.h.). Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 199 § 2 k.s.h. i tytułem umorzonych udziałów wspólnikom przysługuje wynagrodzenie. Obniżenie kapitału zakładowego wymaga poinformowania wierzycieli spółki. Obowiązek ten nie powstaje jeżeli wspólnicy jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego dokonają jego podwyższenia (art. 264 § 2 k.s.h.). Na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, spółka będzie miała wobec wspólnika roszczenie o wniesienie wkładu, zgodnie art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik nie może poprzez jednostronne oświadczenie woli potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Dopuszczalne jest jednak potrącenia umownego. Potrącenie umowne określić jest porozumieniem stron będących jednocześnie względem siebie wierzycielami i dłużnikami. Efektem potrącenia umownego obie wierzytelności zostają zaspokojone do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie umowne stanowi formę świadczenia pieniężnego mającego na celu uproszczenie obrotu ze względu na brak konieczności dokonywania przez strony przekazania środków pieniężnych.

Z powyższego wynika że pokrycie wkładu poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i wspólników ma charakter gotówkowy. O takim rozumieniu sposobu pokrycia kapitału zakładowego (poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu gotówkowego z wierzytelnością wobec spółki) decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Potwierdzeniem gotówkowego charakteru wkładu wpłaconego w formie potrącenia są również interpretacje organów podatkowych. W piśmie Dyrektora izby skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r. (znak: ITPB3/423-225/07/MK) podkreślono, że w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W rezultacie, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, jej potrącenie wywołuje tożsame skutki z dokonaniem płatności pieniężnej.

Zdaniem Spółki na skutek umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności o należną wpłatę na poczet udziałów z wierzytelnością udziałowca wobec spółki, nastąpi faktyczna wpłata wkładu gotówkowego.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 p.d.o.p. ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowane podmioty wskazane w tych przepisach (w tym przez wspólników) jeżeli poziom zadłużenia spółki z tytułu otrzymanych pożyczek osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Na podstawie art. 16 ust. 7 p.d.o.p. wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia (między innymi) tej części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. Przez pożyczkę, dla celów stosowania wskazanych przepisów, rozumie się zgodnie z art. 16 ust. 7b p.d.o.p. każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Spółki, podwyższony kapitał zakładowy pokryty zostanie w analizowanym stanie faktycznym wkładem gotówkowym, a nie wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności i tym samym wysokość kapitału zakładowego pokryta w drodze umownego potrącenia wierzytelności nie kwalifikuje się do wyłączenia z wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 p.d.o.p. W efekcie kapitał zakładowy Spółki, który wyznacza limit zadłużenia określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 p.d.o.p., uwzględnia tą część kapitału, która zostanie opłacona w formie potrącenia wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie "pokryta" z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny.

Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki nie została faktycznie pokryta lub została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Artykuł 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy podatkowej. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia nie jest więc spełnieniem świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, nie można zatem uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności udziałowców wobec Spółki z tytułu zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia za umorzenie udziałów z wierzytelnością Spółki wobec udziałowców z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części, tj. że nastąpi faktyczna wpłata wkładu gotówkowego jak twierdzi Spółka. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, i wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnościami udziałowców wobec Spółki z tytułu zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia za umorzenie udziałów, pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.