IPPB3/423-343/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca P. z o.o. (dalej: Spółka) powstała w 1993 r. i należy do Grupy U. Jej udziałowcami są P.S.A. oraz F.S.A. Spółka prowadzi działalność w branży biofarmaceutycznej. Przedmiotem jej działalności jest:

* produkcja leków i preparatów farmaceutycznych;

* produkcja podstawowych wyrobów farmaceutycznych;

* sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych;

* sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych;

* sprzedaż detaliczna artykułów medycznych i ortopedycznych;

* sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych.

W szerokiej ofercie produktów leczniczych Spółki znajdują się leki stosowane w różnych obszarach terapeutycznych. Większość z nich jest lekami na receptę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymała w roku 2008 pożyczkę od belgijskiego podmiotu (dalej: Pożyczkodawca), który nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani podmiotem, którego udziały posiadałby bezpośredni udziałowiec Spółki. A więc odsetki od te pożyczki, nie są objęte restrykcjami wynikającymi z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.).

Zaciągnięta przez Spółkę pożyczka była przeznaczona na finansowanie działalności gospodarczej Spółki, włączając między innymi nabycie udziałów w innych podmiotach. Umowa pożyczki zawarta pomiędzy Spółką, a Pożyczkodawcą zawiera postanowienia, przewidujące możliwość kapitalizacji naliczonych i nie zapłaconych odsetek. Kapitalizacja odsetek oznacza dopisywanie odsetek w okresach wskazanych w umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. Spółka, wartości dotychczas skapitalizowanych odsetek od zaciągniętej pożyczki nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższy mechanizm kapitalizacji odsetek od pożyczki Spółka pragnie potwierdzić, iż dzień kapitalizacji odsetek powinien być traktowany jako dzień, w którym kapitalizowane odsetki mogą zostać odniesione w koszty podatkowe Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o p.d.o.p., odsetki od pożyczki udzielonej Spółki przez belgijskiego rezydenta, mogą stanowić koszt podatkowy Spółki w dniu kapitalizacji tj. w dniu dopisania do kwoty głównej pożyczki wartości odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych bądź nieuregulowanych w inny sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez jej belgijskiego udziałowca, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych Spółki w dniu kapitalizacji tj. w dniu dopisania do kwoty głównej pożyczki wartości odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych bądź nieuregulowanych w inny sposób.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych skapitalizowanych odsetek.

1. Regulacje podatkowe w zakresie ukosztowienia odsetek od pożyczek

Zasady postępowania w tym przypadku bezpośrednio regulują zapisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p. zgodnie z którymi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Spółka podkreśla, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że z pierwszego przepisu wywieść można normę wskazującą, iż do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek. (...) Spółka zwraca również uwagę, że przyjęcie założenia o braku możliwości zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji skutkowałoby całkowitym uniemożliwieniem podatnikowi zaliczenia takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki zwiększają bowiem część kapitałową pożyczki, której spłata z mocy prawa nigdy nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w wydanej w dniu 9 lipca 2010 r. interpretacji indywidualnej Nr IPPB3/423-255/10-2/EB, uznając że gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji; nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

2. Kapitalizacja odsetek a zaspokojenie wierzyciela

Ponieważ pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie zostało zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p., jak również zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują inne ustawy podatkowe jego wykładnię oprzeć należy na słownikowym znaczeniu tych pojęć.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem "kapitalizacji odsetek" rozumie się powiększanie co pewien czas sumy wpłaconej na rachunek oszczędnościowy przez klienta o kwotę ustaloną między bankiem a klientem. W rezultacie, zobowiązanie z tytułu spłat odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu). Innym: słowy, odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki (kredytu). Po dokonaniu kapitalizacji, w kolejnych okresach rozliczeniowych, oprocentowanie naliczane jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do niego odsetki. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia więc odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Odnosząc się do kwestii zapłaty, w znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia obowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych form zapłaty. Oprócz zapłat gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to jest to sposób dysponowania naliczonymi odsetkami, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. W rezultacie, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Z tego względu ostatnim momentem, którym podatnik na jeszcze do czynienia z odsetkami, jest operacja ich kapitalizacji. Po jej dokonaniu odsetki przestają być odsetkami i stają się kwotą główną pożyczki, co powoduje, że nie można już wobec nich stosować art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, według Spółki, kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co faktyczna zapłata odsetek, tj. zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Powyższe stanowisko wielokrotnie było prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 uznał, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji (...).

Podobnie stanowisko wyraził NSA w wyroku wydanym w dniu 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10, wskazując, iż w sytuacji, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie odsetek do zobowiązania głównego czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki momencie kapitalizacji.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest także wyrok NSA z dnia 30 października 2012 sygn. akt II FSK 485/11 w którym Sąd uznał, że rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie od kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek / w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów).

Kontynuacją linii orzeczniczej NSA w omawianym zakresie jest również wyrok wydany w dniu 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849111, gdzie po raz kolejny Sąd podkreślił, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniki kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwot kapitałowej pożyczki (kredytu).

Analogiczny pogląd prezentują również organy podatkowe w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów:

3. Intencja ustawodawcy w zakresie momentu zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zwraca także uwagę na rafio legis analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustaw o p.d.o.p. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646). z dniem 1 stycznia 1994 r. ustawodawca wykreślił z tego przepisu wyraz "zapłaconych". Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wykreślając wyraz zapłaconych", ustawodawca wskazał, że momentem zaliczenia do kosztów podatkowych powinien być nie dzień zapłaty odsetek, ale już dzień ich kapitalizacji, zgodnej z warunkami umów pożyczek. Z poprawnością takiej interpretacji przemawia analiza materiałów legislacyjnych załączonych do projektu zmiany powyżej przywołanej ustawy z których wprost wynika, iż wolą i intencją ustawodawcy było uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych przed dniem ich faktycznej zapłaty. W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że odsetki od pożyczki otrzymanej od belgijskiego rezydenta stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.