IPPB3/423-341/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej oraz od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Wnioskodawca - W. Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") zawarł z innymi ośmioma spółkami umowę o sprzedaży praw i wspólnym finansowaniu inwestycji (dalej "Umowa"), dotyczącą realizacji inwestycji (dalej "Inwestycja") polegającej na budowie infrastruktury przyłączeniowej, która ma służyć doprowadzeniu do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (tekst jedn.: do rozdzielni należącej do P. S.A.) energii wyprodukowanej przez parki (elektrownie) wiatrowe, należące i eksploatowane przez poszczególne spółki. Każda ze spółek będących stroną Umowy docelowo ma być (większość Spółek już jest) właścicielem jednego parku wiatrowego.

Infrastruktura przyłączeniowa, której budowy dotyczy Umowa (dalej "Infrastruktura"), obejmuje wszelkie obiekty, urządzenia, maszyny oraz wyposażenie, w tym stacje i linie elektroenergetyczne, które zostały wykonane dla celów przesyłu energii z ww. parków wiatrowych do sieci Operatora P. S.A. W jej skład wchodzą m.in. budynki, rozdzielnie, linie kablowe, drogi wewnętrzne, transformatory, urządzenia nastawcze prądu przemiennego i stałego, wyłączniki, liczniki i urządzenia pomiarowe, sieć kanalizacyjna (odwodnieniowa), urządzenia łączności, wyposażenie stacji w sprzęt bhp i meble.

Docelowo Infrastruktura ma być eksploatowana przez wszystkie 9 spółek będących stronami Umowy oraz ma być przedmiotem współwłasności (w częściach ułamkowych) wszystkich tych spółek.

Inwestycja jest realizowana w czterech etapach - Faza 1, Faza II i Faza IIIA oraz Faza IIIB. Każda z Faz jest realizowana przez inne spółki, które po jej zakończeniu sprzedają na rzecz pozostałych spółek będących stronami Umowy stosowne udziały (ustalone proporcjonalnie do planowanej mocy produkcyjnej eksploatowanych przez nie elektrowni wiatrowych) w poszczególnych środkach trwałych wchodzących w skład Infrastruktury zbudowanej w ramach danej fazy. Aktualnie zakończyła się realizacja Fazy I i II, Faza IIIA jest na końcowym etapie realizacji.

Wnioskodawca, w ramach rozliczenia zakończonych dotychczas Faz oraz Fazy IIIA, dokonywał zarówno sprzedaży, jak i zakupu udziałów w poszczególnych środkach trwałych wchodzących w skład Infrastruktury budowanej w ramach Inwestycji.

Ponadto, Spółka planuje również nabywanie i sprzedawanie udziałów w środkach trwałych wchodzących w skład infrastruktury w ramach rozliczenia Fazy IIIB Inwestycji.

Przy czym w niektórych przypadkach sprzedaż lub nabycie udziałów następowała i może następować w przyszłości już po przyjęciu danego środka trwałego (udziału w jego współwłasności) i rozpoczęciu jego amortyzowania przez Wnioskodawcę, tzn. miała i może mieć w przyszłości miejsce sytuacja, w której Wnioskodawca rozpoczął amortyzację udziału x we współwłasności danego środka trwałego, a w wyniku rozliczenia kolejnej Fazy Inwestycji i sprzedaży lub zakupu udziału w jego współwłasności, udział Wnioskodawcy we współwłasności tego środka trwałego uległ stosownemu zwiększeniu lub zmniejszeniu.

W konsekwencji, opisanej powyżej rozliczenia związane z zakończeniem danej Fazy Inwestycji, mają wpływ na wartość początkową środków trwałych, które są już amortyzowane przez Spółkę.

Część spośród środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji jest amortyzowana przez Wnioskodawcę według metody liniowej, a część według metody degresywnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dokonywanego w ramach rozliczenia danej Fazy Inwestycji zbycia przez Spółkę udziału we współwłasności środka trwałego, wchodzącego w skład opisanej Infrastruktury, Spółka powinna obniżyć wartość początkową tego środka trwałego o jej część przypadającą proporcjonalnie na ten udział w miesiącu, w którym nastąpiło zbycie udziału w jego współwłasności, i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej wartości początkowej środka trwałego począwszy od następnego miesiąca.

2. Czy w przypadku dokonywanego w ramach rozliczenia danej Fazy Inwestycji nabycia przez Spółkę udziału we współwłasności środka trwałego, wchodzącego w skład opisanej Infrastruktury, Spółka powinna podwyższyć wartość początkową tego środka trwałego ocenę nabycia tego udziału i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyła ten udział we współwłasności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, są składniki majątkowe wymienione w tym przepisie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepis ten przesądza zatem, że amortyzacji podlega również przysługujący podatnikowi udział we współwłasności środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wydatki na zakup środka trwałego nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, natomiast pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Mając na uwadze, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również środki stanowiące współwłasność podatnika, nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w przypadku zbycia udziału we współwłasności tego środka trwałego. W związku ze zbyciem przysługującego mu udziału we współwłasności środka trwałego podatnik jest zatem uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tego udziału (a w przypadku gdy nie nabył samego udziału, lecz wspólnie z innymi podmiotami nabył lub wytworzył środek trwały - części wydatków poniesionych na jego nabycie lub wytworzenie przypadających proporcjonalnie na przysługujący podatnikowi udział w jego współwłasności - art. 5 ust. 1 i art. 16g ust. 8 u.p.d.o.p.), pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Z przepisu tego wynika zatem bezwzględny obowiązek zaprzestania amortyzacji udziału we współwłasności środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania zbycia tego udziału. Potwierdza to art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym m.in. zbyto środek trwały.

Należy przy tym podkreślić, że powyższe zasady mają zastosowanie do wszystkich środków trwałych, bez względu na to, według jakiej stawki, czy metody są amortyzowane - w każdym przypadku zbycie środka trwałego lub posiadanego przez podatnika udziału w jego współwłasności skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zaprzestania dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych w miesiącu jego zbycia, Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. wykluczone jest więc dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego/udziału jego współwłasności po jego zbyciu przez podatnika (podatnik nie może amortyzować czegoś, czego już nie posiada).

Przedstawione powyżej skutki podatkowe dotyczące zbycia udziału we współwłasności środka trwałego występują bez względu na to, czy podatnik zbywa cały aktualnie przysługujący mu udział we współwłasności środka trwałego, czy jego część (tzn. w wyniku zbycia zmniejsza się jego udział we współwłasności tego środka). Przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dają bowiem podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego udziału we współwłasności środka trwałego (wartości przypadającej proporcjonalnie na ten udział) po miesiącu, w którym dokonano jego zbycia. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska podatnika, iż w przypadku dokonywanego w ramach rozliczenia danej Fazy Inwestycji zbycia przez Spółkę udziału we współwłasności środka trwałego, wchodzącego w skład opisanej infrastruktury przesyłowej, Spółka powinna obniżyć wartość początkową tego środka trwałego o jej część przypadającą proporcjonalnie na ten udział w miesiącu, w którym nastąpiło zbycie udziału w jego współwłasności, i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej wartości początkowej środka trwałego począwszy od następnego miesiąca.

Ad 2. Okoliczności przedstawione w pkt 1 powyżej przemawiają również za wnioskiem, że w przypadku, gdy w związku z opisanymi rozliczeniami Spółka nabywa udział we współwłasności danego środka trwałego, powinna wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu nabycia i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej począwszy od następnego miesiąca, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji, które w sposób szczegółowy normowałyby zasady postępowania w przypadku nabycia udziałów we współwłasności środka trwałego, to jednak fakt, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik jest uprawniony do amortyzacji podatkowej udziału we współwłasności środka trwałego, świadczy o tym, że mają do niego zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące nabycia, przyjęcia do używania i rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego.

Podać należy że na powyższy wniosek nie powinna mieć wpływu kwestia czy przed nabyciem udziału we współwłasności danego środka trwałego podatnik posiadał już udział w jego współwłasności. Przepisy u.p.d.o.p. nie dają bowiem podstaw do różnicowania tych sytuacji jako że nie zawierają regulacji szczególnych, które w sposób odmienny regulowałyby ten przypadek.

W szczególności należy podkreślić, że nie ma tutaj zastosowania art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. dotyczący ulepszenia środka trwałego w wyniki "przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji", ani ust. 16 i 17 tego przepisu, dotyczące odłączenia i przyłączenia części składowych środka trwałego. Przepisy te regulują skutki dotyczących środka trwałego działań o charakterze stricte faktycznym (fizycznym), a nie prawnym - z których żadne nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W wyniku nabycia (zwiększenia) udziału we współwłasności środka trwałego nie zachodzą w nim żadne zmiany fizyczne, których dotyczą art. 16g ust. 13, 16 i 17 u.p.d.o.p. - nie zmieniają się jego fizyczne właściwości (nie ma miejsca ulepszenie), jak również żaden element (część składowa) nie zostaje od niego odłączony lub przyłączony. Analizowana transakcja wywołuje wyłącznie skutki prawne (a nie faktyczne) polegające na nabyciu udziału we współwłasności, czyli prawa o charakterze abstrakcyjnym, nieprzekładającego się na zwiększenie faktycznego zakresu posiadania podatnika.

Z powyższych względów przywołane regulacje szczególne art. 16g ust. 13, 16 i 17 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do nabycia (zwiększenia) udziału we współwłasności środka trwałego, który jest już amortyzowany przez podatnika. Oznacza to, że jego skutki powinny być oceniane na podstawie ogólnych regulacji art. 16a i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - co prowadzi do wniosku, że są one analogiczne jak w przypadku nabycia udziału we współwłasności środka trwałego przez podatnika, który do tej pory nie był w ogóle jego współwłaścicielem.

Powyższe wnioski wynikają z ogólnych regulacji art. 16a i art. 16h u.p.d.o.p., wobec czego nie ma na nie wpływu kwestia, według jakiej metody i stawki, określonej w przepisach art. 16i-16k u.p.d.o.p., dany środek trwały był amortyzowany przez podatnika.

Wątpliwości w tym zakresie mogłaby budzić wyłącznie kwestia techniki ewidencjonowania zakupu. Z uwagi na to, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie reguluje wprost takiej sytuacji, można byłoby rozważać ewidencjonowanie każdego nabytego udziału we współwłasności jako odrębnego środka trwałego. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, bardziej uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku "dokupienia" udziału we współwłasności środka trwałego, w którym podatnik wcześniej posiadał już (mniejszy) udział, należy dokonać podwyższenia wartości początkowej udziału we współwłasności o kwotę wydatków na nabycie "nowego" udziału we współwłasności i począwszy od miesiąca następującego po miesiącu jego nabycia dokonywać odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej. Przeciwne złożenie prowadziłoby bowiem do przyjęcia, że dla "nowego" udziału we współwłasności podatnik mógłby wybrać odmienną stawkę i metodę amortyzacji niż dla starego - co byłoby trudne do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej i systemowej.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż w przypadku dokonywanego w ramach rozliczenia danej Fazy Inwestycji nabycia przez Spółkę udziału we współwłasności środka trwałego, wchodzącego w skład opisanej infrastruktury przesyłowej, Spółka powinna podwyższyć wartość początkową tego środka trwałego o cenę nabycia tego udziału i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyła ten udział we współwłasności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.