IPPB3/423-341/12-2/AG - CIT w zakresie przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. ("T"), polski rezydent podatkowy, na podstawie posiadanej koncesji prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Głównym akcjonariuszem T. jest P S1 Sp. z o.o. (S1), również polski rezydent podatkowy, która to spółka nabyła na początku 2012 r. pakiet 99,84% akcji T. S1 zamierza nabyć pozostałe akcje T, aby stać się jedynym jej akcjonariuszem. W dniu podjęcia uchwały o połączeniu T z S1 przez Walne Zgromadzenie T, udział kapitałowy S1 w T będzie wynosił przynajmniej 99,89%. Jedynym udziałowcem S1 jest spółka S.A. ("P "), polski rezydent podatkowy. Ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie połączenia S1 z T. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku S1 na T (tzw. połączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., T stanie się sukcesorem wszelkich prawi obowiązków S1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z S1 "jako następca prawny S1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki S1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy P. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. T jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie T przez S1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego T) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa T na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących T. umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na S1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie.

Akcje T. są głównym aktywem S1. Nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 k.s.h. T nie posiada żadnych udziałów w spółce dominującej (S1). W związku z połączeniem, T nabędzie akcje własne, których właścicielem jest obecnie S1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 k.s.h.

Podstawowe założenia dla planowanego połączenia są następujące:

(i) ewentualne podwyższenie kapitału zakładowego T związane z przejęciem przez T (spółkę przejmującą) majątku S1 (spółki przejmowanej) odpowiadać będzie maksymalnie wartości godziwej majątku S1 w rozumieniu art. 312 i nast. k.s.h., do których odsyła art. 503¹ § 2 k.s.h.;

(ii) na moment połączenia wartość godziwa majątku S1 zostanie określona analogicznie jak w momencie akwizycji T przez S1, jako różnica pomiędzy wartością aktywów S1 a wartością jej pasywów, z wyłączeniem kwot kapitałów S. Na moment akwizycji T tak określona wartość godziwa odpowiadała kwocie kapitału zakładowego S1.

Rozważane są następujące trzy warianty odwrotnego połączenia. Należy dodać, że dla potrzeb niniejszego Wniosku oraz w celu uproszczenia przedstawionej argumentacji przyjęto założenie, że kapitał zakładowy S1 przed połączeniem wynosi 770 jednostek, natomiast kapitał zakładowy Spółki przed połączeniem 200 jednostek - wskazane wartości jednostkowe mają na celu jedynie porównanie kapitałów zakładowych, nie stanowią jednak dokładnego ich odzwierciedlenia. Wariant 1:

(a) W zamian za majątek S1 (spółki przejmowanej) T (spółka przejmująca) wyda P (jedynemu wspólnikowi S1) nowo wyemitowane akcje T.

(b) Dotychczasowe akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia) zostaną umorzone, a kapitał zakładowy T zostanie odpowiednio obniżony, tj. o 200 jednostek. Umorzenie akcji nastąpi bez wynagrodzenia.

(c) Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego T maksymalnie o wartość godziwą majątku S1 według stanu przed połączeniem. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi zgodnie z założeniem (ii) wskazanym powyżej. W ramach połączenia kapitał zakładowy T zostanie podwyższony do 770 jednostek.

Wariant 2:

(a) W zamian za majątek S1 (spółki przejmowanej) T (spółka przejmująca) wyda P (jedynemu wspólnikowi S1) akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia przez T) oraz nowo wyemitowane akcje T.

(b) Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego T maksymalnie do kwoty różnicy pomiędzy wartością godziwą majątku S1 według stanu przed połączeniem. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi zgodnie z założeniem (ii) wskazanym powyżej. W ramach połączenia kapitał zakładowy T zostanie podwyższony o różnicę pomiędzy 770 a 200 jednostek, tj. o 570 jednostek.

(c) Wszystkie dotychczasowe akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia przez T.), w zamian za majątek Spyl, zostaną wydane jedynemu wspólnikowi S1 (P) i nie będzie potrzeby ich umarzania oraz obniżania kapitału zakładowego.

Wariant 3:

(a) W zamian za majątek S1 (spółki przejmowanej) T (spółka przejmująca) wyda P (jedynemu wspólnikowi S1) dotychczasowe akcje własne T (nabyte w wyniku połączenia przez T).

(b) Połączenie spółek nastąpi bez emitowania nowych akcji przez T. i podwyższenia kapitału zakładowego T po połączeniu wysokość kapitału zakładowego T nie ulegnie zmianie.

(c) Wszystkie dotychczasowe akcje własne T (nabyte w ramach procesu połączenia przez T.), w zamian za majątek S1, zostaną wydane jedynemu wspólnikowi S1 (P) nie będzie potrzeby ich umarzania oraz obniżania kapitału zakładowego.

W przypadku Wariantu 1 połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., natomiast w przypadku Wariantów 2 i 3 planowane jest wykorzystanie uproszczenia, o którym jest mowa w art. 515 k.s.h.

W przekonaniu T powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie dotychczasowych akcji T lub nowych akcji T dokonane w ramach Wariantów 1,2,3 dotychczasowemu wspólnikowi S1 (P) następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego wspólnika S1 (P), a przez to obowiązek T jako płatnika dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, P, tj. jedyny wspólnik S1 (spółki przejmowanej), nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT z tytułu otrzymania akcji w T przydzielonych mu w ramach połączenia odwrotnego T z S1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. (dalej: ustawy o CIT) do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia spółek kapitałowych przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą. Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Udziałowiec (akcjonariusz) w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustała koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT. przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT obejmuje każde połączenie realizowane zgodnie z przepisami k.s.h. Wskazuje na to brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. który generalnie odnosi się do udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, a zatem należy uznać, że znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Zatem w przedmiotowej sprawie do przychodów podatkowych P, tj. jedynego wspólnika S1 (spółki przejmowanej) nie zostanie zaliczona wartość nominalna akcji T (spółki przejmującej) przydzielonych mu z powodu połączenia. Z tego powodu T (spółka przejmująca) nie będzie obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od uzyskanych przez udziałowca dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że przedmiotowa interpretacja została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a więc przy założeniu, że planowane połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks Spółek Handlowych oraz że jest ono dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, które to założenie może być zweryfikowane jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego i nie może podlegać ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto organ zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest wnioskodawca (wspólnik spółki przejmowanej) i dla niego przedmiotowa interpretacja rodzi skutki prawne, a nie dla spółki przejmującej (jej ewentualnych obowiązków jako płatnika).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47] ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.