IPPB3/423-337/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań polegających na:

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych oraz odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się nabywaniem wierzytelności z tytułu faktur handlowych z odroczonym terminem płatności w ramach świadczenia usług faktoringu. Spółka w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności o inne rodzaje działalności z szeroko rozumianego sektora usług pośrednictwa finansowego.

Przeprowadzając obecnie restrukturyzację Spółka będzie wnosiła swoje wybrane aktywa w formie wkładu pieniężnego/niepieniężnego do swojej spółki zależnej/spółek zależnych (dalej: "spółka zależna" lub "spółki zależne"). Również w przyszłości Spółka może w ramach porządkowania aktywów i optymalizowania struktury biznesowej wnosić takie aktywa w formie wkładu do spółek zależnych. Spółki zależne będą zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; "spółki z o.o.") lub spółek akcyjnych (dalej; "spółki akcyjne"). Spółka może wnosić do spółek zależnych następujące aktywa w formie wkładu niepieniężnego:

* środki trwałe,

* wartości niematerialne i prawne,

* nabyte prawa majątkowe, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami podatkowymi,

* nabyte odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich,

* przysługujące Spółce roszczenia o odszkodowania/kary umowne.

Ponadto, do spółek zależnych mogą być wnoszone wkłady w formie pieniężnej.

W zamian za powyższe wkłady pieniężne/niepieniężne Spółka będzie obejmowała udziały/akcje w spółkach zależnych. Spółka nie wyklucza możliwości zbycia objętych w powyższy sposób udziałów/akcji spółek zależnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie będą po stronie Spółki konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań polegających na:

Stanowisko Spółki.

Ad. 1) Skutki wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek zależnych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT") w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej, przy czym wartość rynkowa aktywów wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Tym samym, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce zależnej udziałów/akcji. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy CIT.

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zależnej towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy CIT, w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku wniesienia do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego innych składników majątkowych (np. nabytych wierzytelności) koszt ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, czyli w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku wnoszonych jako wkład niepieniężny.

Mając jednakże na uwadze wskazany powyżej przepis art. 15 ust. 1j ustawy CIT, wniesienie przez Spółkę do spółek zależnych np. roszczeń Spółki o odszkodowania/kary umowne wobec swoich kontrahentów, z uwagi na brak wydatków na nabycie, nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki kosztu uzyskania przychodu

W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną udziałów/akcji a odpowiednio (i) wartością początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, (ii) wydatkami na nabycie innych składników majątku (o ile wydatki takie zostały poniesione). W przypadku odwrotnym, tj. gdy (i) wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (ii) lub wydatki na nabycie składników majątku będą wyższe niż nominalna wartość pokrytych udziałów/akcji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty.

Przykład 1

Ad. 2) Skutki odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową określa się na podstawić cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian z wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów/akcji koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między ceną udziałów/akcji określoną w umowie a wartością nominalną zbywanych udziałów/akcji. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty w przypadku, gdy nominalna wartość udziałów/akcji będzie wyższa niż cena określona w umowie.

Przykład 2

Przychód podatkowy = cena określona w umowie równa wartości rynkowej = 115

Koszt podatkowy = nominalna wartość objętych udziałów/akcji 100

Wynik podatkowy (dochód) = 115 - 100 = 15

Podsumowując Spółka wskazuje, iż transakcja objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, a następnie zbycia tych udziałów/akcji jest opodatkowana dwuetapowo, w związku z czym Spółka powinna rozpoznać wynik na przedmiotowej transakcji:

Ad. 1)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej: konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich, jeśli przy ich wniesieniu zostanie ustalona strata podatkowa, zaś w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Datą wystąpienia tego przychodu, w zależności od konkretnej sytuacji, będzie dzień:

* zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,

* dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych nadzień objęcia udziałów (akcji), wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż:

* jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa ww. składników majątku trwałego, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, (wartość początkową należy również pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów) - art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy;

* jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) lub wkłady, kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy) np. wierzytelności, prawa majątkowe. Należy zwrócić uwagę, że jeżeli podatnik nie poniósł wydatków na nabycie ww. innego składnika majątku, to nie rozpozna też kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesionego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych praw majątkowych, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami podatkowymi, a także roszczeń o odszkodowania/kary umowne.

Odnosząc się natomiast do ustalania kosztu uzyskania przychodu przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci nabytych odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich, należy stwierdzić, że ponieważ wierzytelność ta będąca przedmiotem aportu stanowi składnik majątkowy inny niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce, koszt uzyskania przychodu ustala się, co do zasady, w wysokości faktycznie poniesionego wydatku, niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.).

Jeżeli wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, czyli wierzytelność, jest wyższa niż poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu, różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

PRZYKŁAD (I)

Wspólnik (spółka "X") objął udziały w spółce "Y" o wartości nominalnej 10 000 zł w zamian za wierzytelność, którą nabył za 9 000 zł.

Przychodem w spółce "X" będzie kwota 10 000 zł, równa wartości nominalnej udziałów objętych za wierzytelność, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie kwota 9 000 zł równa faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie tej wierzytelności.

Spółka "X" osiągnie dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce "Y" w wysokości 10 000 - - 9 000 = 1 000 zł.

Jeżeli spółka "X" wierzytelność nabytą za kwotę 9 000 zł wniosłaby do spółki "Y" w zamian za udziały o wartości nominalnej 9 000 zł, przychody, jakie by wystąpiły, byłyby równe kosztom ich uzyskania, zatem w spółce obejmującej udziały nie wystąpiłby dochód.

Gdyby wspólnik za wspomnianą wierzytelność otrzymał udziały o niższej wartości nominalnej - spółka "X" objęłaby udziały w spółce "Y" ze stratą.

W przypadku, gdy w związku z objęciem udziałów lub akcji w spółce wystąpi strata (wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, którym jest wierzytelność nabyta od osób trzecich, będą wyższe niż nominalna wartość udziałów (akcji) otrzymanych za taki wkład niepieniężny), to do straty tej będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza, to że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli: zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie danego przedmiotu tytułem wkładu na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki stanowi czynność wzajemną (odpłatne zbycie tego przedmiotu). A zatem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy wykluczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności obcej, gdyż wcześniej taka wierzytelność nie została na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy zaliczona do przychodów należnych.

Reasumując, nie będzie kosztem podatkowym wydatek na nabycie wierzytelności w tej części, w której przekracza on nominalną wartość objętych udziałów/akcji w zamian za tę wierzytelność (wkład niepieniężny).

PRZYKŁAD (II)

Wspólnik (spółka "X") objął udziały w spółce "Y" o wartości nominalnej 9 000 zł, w zamian za wierzytelność, którą nabył za 10 000 zł. Przychodem w spółce "X" będzie kwota 9 000 zł, równa wartości nominalnej udziałów objętych za wierzytelność, kosztem uzyskania przychodu również będzie kwota 9 000 zł.

Poniesiona w wyniku tej transakcji strata w wysokości 1 000 zł, nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.