IPPB3/423-336/12-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A, ("Wnioskodawca") jest firmą budowlaną i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji systemów deskowań i rusztowań, oferując jednocześnie usługi projektowania i logistyki oraz wszechstronne doradztwo podczas montażu i eksploatacji tych systemów na placu budowy.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł w dniu 25 marca 2010 r. ze spółką M sp. z o.o. ("Spółka") umowę najmu szalunków na potrzeby budowy Stadionu Euro 2012 ("Stadion") ("Umowa"), na mocy której Wnioskodawca oddał Spółce szalunki w najem. Aneksem nr 1 z dnia 31 maja 2010 r. ("Aneks") strony zmieniły Umowę w ten sposób, że:

W trakcie trwania Umowy Wnioskodawca nabrał podejrzeń, co do dotrzymywania przez Spółkę warunków Umowy, a przede wszystkim wspomnianej wyżej zasady wyłączności. Mając na względzie priorytetowość realizowanego wspólnie projektu, Wnioskodawca podejmował próby wyjaśnienia ze Spółką czy i od kiedy Spółka korzysta z szalunków dostawców innych niż Wnioskodawca, W lipcu 2011 r., po wizytach pracowników Wnioskodawcy na budowie Stadionu, Wnioskodawca skierował do Spółki pierwsze pismo stwierdzające złamanie zasady wyłączności i w nawiązaniu do niego, począwszy od sierpnia 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął wystawianie faktur z wyższą stawką wynikającą z Umowy.

Jednocześnie mając podejrzenia, że zasada wyłączności już wcześniej nie była przestrzegana Wnioskodawca rozpoczął gromadzenie dowodów wskazujących od kiedy Spółka narusza zasadę wyłączności. Wśród zebranych do tej pory dowodów znalazły się m.in. zdjęcia ze strony internetowej Stadionu, na których widoczne są szalunki nie należące do Wnioskodawcy. Pierwsze takie zdjęcie datowane jest na 10 lipca 2010 r., zatem ten dzień Wnioskodawca uznał za pierwszy dzień złamania zasady wyłączności.

Niezwłocznie po zebraniu całego materiału dowodowego (i ostatecznym potwierdzeniu informacji o pierwszym dniu złamania zasady wyłączności), tj. dnia 5 kwietnia 2012 r., Wnioskodawca:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania drugiego. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym dotyczące podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychód z faktur korygujących powinien zostać wykazany z chwilą wystawienia tych faktur.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do kwestii dokonywania korekty przychodów z działalności gospodarczej (ani zwiększającej, ani zmniejszającej ich wartość). Zgodnie z ogólną zasadą, przychodami z działalności gospodarczej są należne kwoty (przychody), choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT). Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT).

W opisanym stanie faktycznym należy uznać, że skoro faktura korygująca została wystawiona w skutek niezgodnego z postanowieniami umownymi zachowania się kontrahenta, czyli wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, Wnioskodawca nie mógł wiedzieć w momencie wykazywania pierwotnego przychodu o tym, że w ostatecznym rozrachunku uzyskany przychód będzie wyższy. Szczególnie, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które wdanym momencie są podatnikowi należne. W literaturze pod pojęciem należnych przychodów rozumie się tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (przychody wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe) - zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex/2011. W opisywanym stanie faktycznym, powiększony przychód można uznać za należny dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2009 r. (nr ILPB3/415-548/09-7/AA) stwierdził, że: "Jeżeli okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas nie ma podstaw do dokonywania korekty przychodów wstecz. W chwili wystawienia faktury pierwotnej przedsiębiorca nie miał bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury. Z tego względu na dzień wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W konsekwencji skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco", Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 stycznia 2010 r. (nr ILPB3/423-1004/09-2/KS). Z kolei Interpretacje organów wyrażające odmienne od powyższego stanowisko zostały skorygowane na poziomie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. (I SA/Bd 395/10), gdzie Sąd uznał, że trafne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym: "Pomimo, że w rezultacie wskazanych ustaleń Spółka mogła liczyć się z ewentualną koniecznością dokonania w 2009 r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w zawartym przez strony porozumieniu, to nie można twierdzić, że w dniu wystawienia faktury pierwotnej Spółka była w stanie przewidzieć wielkość obniżenia ceny sprzedaży".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy jest on zobowiązany do rozliczenia dodatkowego przychodu w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł ze Spółką w dniu 25 marca 2010 r. Umowę najmu szalunków. 31 maja 2010 r. strony podpisały Aneks w którym to została wprowadzona zasada wyłączności dostaw szalunków przez Wnioskodawcę na określone części budowy Stadionu oraz obniżyły miesięczne stawki najmu, zastrzegając jednocześnie, że w razie złamania przez Spółkę zasady wyłączności, Aneks traci moc a ważne pozostają warunki Umowy w jej pierwotnym brzmieniu, w tym w szczególności postanowienia Umowy dotyczące pierwotnie ustalonej wysokości miesięcznej stawki najmu.

W trakcie trwania Umowy Wnioskodawca nabrał podejrzeń, co do dotrzymywania przez Spółkę warunków Umowy, przede wszystkim zasady wyłączności i po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego łamania warunków Umowy wystawił korekty do faktur pierwotnych wystawionych za okres od lipca 2010 do lipca 2011 r.

Dla oceny tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy) przychód; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, dodatkowo wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 395/10 jest nieprawomocny. Jednocześnie należy zauważyć że wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 596/11 (również nieprawomocny) potwierdza stanowisko organu podatkowego wskazując, że faktura korygująca nie wyznacza kolejnego momentu powstania przychodu (moment powstania przychodu wyznacza faktura pierwotna). Faktura korygująca wprowadza jedynie zmiany wysokości przychodu udokumentowanego fakturami korygowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.