IPPB3/423-336/10-5/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 30 lipca 2010 r. (data doręczenia 4 sierpnia 2010 r.) pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data nadania 9 sierpnia 2010 r., data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji wniesionych do Spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa praw autorskich do niezarejestrowanych znaków towarowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport) (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie amortyzacji wniesionych do Spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa praw autorskich do niezarejestrowanych znaków towarowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

M. S.A. (dalej "M.") jest spółką prowadzącą działalność w kilku obszarach, z których dwa podstawowe obejmują działalność deweloperską oraz prowadzenie myjni samochodowych. M. jest także udziałowcem w szeregu spółek celowych, które realizują inwestycje mieszkaniowe, prowadzą sprzedaż pojazdów samochodowych, części zamiennych czy świadczą usługi serwisowe

W związku z prowadzoną działalnością M. uzyskał prawa ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej "Ustawa PWP") na kilka znaków towarowych, w szczególności "M." (znaki słowno-graficzne), "D." oraz "P." (znak słowny). M. wystąpił również ze zgłoszeniem kolejnych znaków towarowych: "R" (znak słowno-graficzny związany z działalnością myjni samochodowych). Wszystkie znaki zostały wytworzone we własnym zakresie a zatem nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych M. i nie podlegały amortyzacji.

Ze względu na istotne znaczenie znaków towarowych dla działalności M., który działa na rynku konsumenckim, M. zamierza dokonać restrukturyzacji wewnętrznej, polegającej na wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

* Wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (komputery, telefony komórkowe i samochody);

* Prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (jeszcze nie zarejestrowane);

* Umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności dotyczące doradztwa marketingowego i promocyjnego;

* Należności wynikające, w szczególności z umów w zakresie doradztwa marketingowego i promocyjnego;

* Zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług;

* Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przyszłości M. może dokonać aportu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do T. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca"). Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej M., która ma inną, specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziłyby w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszonych znaków towarowych (tekst jedn.: nie zarejestrowane jeszcze znaki towarowe).

W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka wyda M. swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych na podstawie licencji spółkom z Grupy M., w tym M.

Przekształcenie Spółki w spółkę osobową

Jako ostatni etap restrukturyzacji Spółka rozważa również zmianę formy prawnej (przekształcenie) ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5. W przedmiocie pytań nr 1-4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają prawa określone w Ustawie PWP. Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów oraz orzecznictwem sądowym, prawa określone w Ustawie PWP, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej, obejmują prawa ochronne do znaków towarowych (tekst jedn.: zarejestrowane znaki towarowe). Natomiast powyższa kategoria nie obejmuje tzw. praw ze zgłoszenia znaku towarowego (tekst jedn.: niezarejesirowanych znaków towarowych).

Jednak należy wskazać również na art. 16b ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Wskazać również należy, iż zgodnie z ust. 4 przywołanego powyżej artykułu, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Z kolei, zgodnie z treścią art. 17 ustawy o prawie autorskim, twórcy przysługuje co do zasady wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, czyli autorskie prawo majątkowe.

W doktrynie wskazuje się, że cechy charakterystyczne dla autorskich praw majątkowych to możliwość obrotu takimi prawami oraz możliwość wyceny takich praw dla celów bilansowych i podatkowych (tak na przykład J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych 2007", Warszawa 2007, C.H.Beck). Należy także podkreślić, iż możliwość uznania znaków towarowych w rozumieniu Ustawy PWP za utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich jest szeroko akceptowana w doktrynie. W szczególności, wskazuje się, "że znaki towarowe, zwłaszcza graficzne czy słowno-graflczne, niezależnie od tego, że stają się przedmiotem praw wyłącznych w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym, niejednokrotnie też wykazują cechy utworów i korzystają z ochrony opartej o przepisy prawa autorskiego" (prof. dr hab. J. Barta, "Prawo autorskie" Tom 13, Warszawa 2008, Cli. Beck). Zatem opracowania słowno-graficzne znaków towarowych (w odniesieniu do których mogą przysługiwać podmiotowi prawa ochronne wynikające z ustawy o prawach autorskich) mogą stanowić autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (niezależnie od objęcia lub nieobjęcia ich ochroną wynikającą z prawa własności przemysłowej).

Powyższa klasyfikacja znajduje również potwierdzenie w doktrynie, w której wskazuje się, "że na tle regulacji u.p.d.o.p. znak niezarejestrowany często traktowany jest jako utwór prawnoautorski. Wydatki na nabycie prawa do takiego znaku (...) stają się więc kosztem uzyskania przychodu przez dokonanie odpisu amortyzacyjnego" (Amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, znaki towarowe stanowiące zbiór określonych elementów słowno-graficznych są przejawem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Niezarejestrowane znaki towarowe wykorzystywane przez Spółkę, stanowiące zbiór określonych elementów słowno-graficznych stanowią przejaw działalności twórczej i zostały one wielokrotnie utrwalone m.in. poprzez praktyczne wykorzystywanie wprowadzonej działalności gospodarczej, na przykład na szyldach oraz na stronie internetowej.

W konsekwencji należy uznać, że opracowania słowno-graficzne znaków towarowych nabyte przez Spółkę w drodze aportu (jako utwory słowno-graficzne), zaliczone do autorskich praw majątkowych, będą stanowić wartości niematerialne i prawne na gruncie Ustawy CIT (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i co do których spółka może korzystać z ochrony w zakresie przewidzianym w tejże ustawie). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że stanowiące przedmiot majątkowych praw autorskich znaki towarowe niezarejestrowane jeszcze w Urzędzie Patentowym stanowią wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Z uwagi na brak specyficznych uregulowań w Ustawie CIT, brak jest, w ocenie Spółki, podstaw do żądania spełnienia innych warunków niż wyraźnie wskazane w ustawie by móc skorzystać z prawa do amortyzacji stanowiących przedmiot autorskich praw majątkowych znaków towarowych. W szczególności, niedopuszczalne byłoby ustanowienie warunku, aby znak towarowy był już zarejestrowany w Urzędzie Patentowym ponieważ ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani Ustawa PWP nie nakładają obowiązku rejestracji znaku towarowego.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dn. 1 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-185/10/PP) oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dn. 28 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-978/09-7/JG). W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "zdaniem Organu, znaki towarowe wykorzystywane przez Spółkę, stanowiące zbiór określonych elementów słowno-graficznych, wniesione do spółki osobowej, są przejawem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i potencjalnie część z nich może stanowić utwory w rozumieniu uopa. () W konsekwencji należy uznać, że opracowania słowno-graficzne znaków towarowych nabyte przez Spółkę (jako utwory słowno-graficzne), zaliczone do autorskich praw majątkowych, stanowią wartości niematerialne i prawne na gruncie u.p.d.o.p. (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i co do których spółka może korzystać z ochrony w zakresie przewidzianym w tejże ustawie).

Wnioskodawca zauważa, że spełnione będą również pozostałe przesłanki dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 16b ust. 1 Ustawy CIT. tj.:

* prawa te zostały nabyte przez podatnika na własność,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* okres ich używania jest dłuższy niż rok;

* są oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu dzierżawy lub leasingu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do amortyzacji tych znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (do których Spółka nabyła prawa autorskie), nieujętych w ewidencji wartości prawnych i niematerialnych M., Spółka powinna określić na podstawie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a zdanie drugie Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest prawdopodobne, że wartość rynkowa wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się wyższa od wartości rynkowej jego poszczególnych składników majątkowych i wystąpi dodatnia wartość firmy. Niemniej jednak, nie mając jeszcze dokładnej wyceny wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jako całości) oraz wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład, nie ma możliwości przesądzenia z góry czy wartość firmy powstanie czy nie. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż sam fakt, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły nie tylko aktywa, ale również zobowiązania (dług) również nie przesądza o tym, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Oznacza tylko tyle, że przy kalkulacji wartości firmy suma składników majątkowych zostanie pomniejszona o wartość długu, tj. będzie niższa niż gdyby dług nie wystąpił. Nadal jednak może się zdarzyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wyceniona jeszcze niżej ze względu na przykład na ponoszone przez nią straty, kryzys gospodarczy itp. i dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

W konsekwencji, jeżeli wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy zastosowanie znajdzie komentarz stanowiący odpowiedz na pytanie 2 natomiast jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy zastosowanie znajdą uwagi Spółki zawarte w odpowiedzi na pytanie 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 5 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.