IPPB3/423-336/07-5/11/S/GJ - Zakres obowiązków płatnika według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 17 lutego 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1833/10 z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika wypłacającego odsetki i dywidendy na rzecz CERN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych (CERN) pożytków w postaci odsetek oraz dywidend związanych z posiadanymi przez nią papierami wartościowymi, jak również odsetek związanych ze zdeponowanymi przez nią w banku środkami pieniężnymi. Bank wyjaśnił, że CERN jest organizacją posiadającą międzynarodową osobowość prawną, potwierdzoną w art. 2 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie i zgodnie z przekazanymi Bankowi informacjami, nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej. Siedziba ww. organizacji znajduje się Szwajcarii, zaś jej status na terytorium tego państwa uregulowany został w umowie zawartej pomiędzy Szwajcarią a CERN z dnia 11 czerwca 1955 r..

Bank zwrócił się o potwierdzenie stanowiska,

że w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. Protokołu, wypłacając odsetki lub dywidendy na rzecz CERN, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz spełnienia obowiązków dokumentacyjnych wynikających z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał, że art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, iż podmiot krajowy dokonując wypłaty podmiotowi posiadającemu siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek, jak również dywidendy, zobowiązany jest jako płatnik do dokonania poboru podatku zryczałtowanego według stawek wynikających z u.p.d.o.p. - 20% dla odsetek oraz 19% dla dywidendy. Co do zasady odmienne zachowanie tj. zgodne z postanowieniami odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, niepobranie podatku bądź modyfikacja stawki podatku zryczałtowanego, możliwe jest wyłącznie w przypadku przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji podatkowej. Przepisy nie przewidują w sposób wyraźny odrębnych obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów korzystających z immunitetów podatkowych nadanych im na mocy zaakceptowanych przez Rzeczpospolitą Polską przepisów prawa międzynarodowego. Z treści art. 6 ust. 1 Protokołu, wynika, iż "w ramach wykonywania swoich funkcji urzędowych CERN i jej majątek oraz dochody są zwolnione z podatków bezpośrednich", co w ocenie Banku powinno oznaczać, iż w odniesieniu do będących przedmiotem wniosku dochodów CERN, obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstanie ze względu na treść przyjętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych. W świetle ich literalnego brzmienia nie powinno bowiem wywoływać wątpliwości, iż tak dywidendy, jak i odsetki mieszczą się w dyspozycji wspomnianej normy. Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych jako obciążający wprost przysporzenia osiągane przez podatnika nie może być traktowany inaczej niż jako mieszczący się w katalogu podatków bezpośrednich powołanych w art. 6 ust. 1 Protokołu. W konsekwencji przy uwzględnieniu wspomnianej regulacji w odniesieniu do dochodów objętych zakresem wniosku po stronie płatnika nie powstanie powinność nałożona w u.p.d.o.p. dotycząca tak poboru podatku, jak i wypełnienia związanych z nim obowiązków dokumentacyjnych, tj. przekazywania stosownych deklaracji i informacji podatkowych.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 stycznia 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Banku przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyznał, iż CERN korzysta ze zwolnienia z podatków bezpośrednich wynikającego z art. 6 ust. 1 Protokołu, jednakże uznał, że Bank będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz do dopełnienia obowiązków nałożonych dyspozycją art. 26 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p., gdyż Protokół nie wyłącza konieczności stosowania ww. przepisu. Minister Finansów wskazał, że CERN ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku na mocy art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej O.p.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, nie zgadzając się z nim, pismem złożonym w dniu 4 lutego 2008 r. (data wpływu - 8 lutego 2008 r.) wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Banku, a następnie w dniu 9 kwietnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/08 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli wydanie interpretacji po terminie wynikającym z tego przepisu. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 692/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., z którego wynikało, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt SA/Wa 1833/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając co następuje:

W stanie faktycznym przedstawionym przez Bank poza sporem jest, że będąca klientem Banku Europejska Organizacja Badań Jądrowych (CERN) korzysta z podmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie, w tym ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazany przepis przewiduje, iż "w ramach wykonywania swoich funkcji urzędowych CERN, jej majątek oraz dochody są zwolnione z podatków bezpośrednich.

CERN posiada szczególną pozycję międzynarodową tj. międzynarodową osobowość prawną (art. 2 ust. 1 Protokołu). Organizacja ta nie jest rezydentem podatkowym jakiegokolwiek państwa, w konsekwencji nie ma ona możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej. Wprawdzie siedziba organizacji znajduje się Szwajcarii, ale jej status na terytorium tego państwa podlega jednostkowym regulacjom wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Szwajcarią a CERN.

Uzyskiwane przez CERN pożytki w postaci odsetek oraz dywidend związanych z posiadanymi przez tę organizację papierami wartościowymi, jak również odsetek od zdeponowanych w Banku środków pieniężnych nie podlegają, co przyznaje Minister Finansów, ani w Polsce, ani w Szwajcarii, ani w żadnym innym kraju będącym sygnatariuszem Protokołu z 17 grudnia 2004 r. o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Minister Finansów uznał jednakże, iż mimo zwolnienia podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich, określonego w art. 6 ust. 1 Protokołu, Bank krajowy - wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Samoistnego źródła tego obowiązku organ upatruje w regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. Minister stwierdził jednocześnie, że CERN może dochodzić zwrotu pobranego przez płatnika nienależnie podatku w trybie przepisów o nadpłacie.

Z taką wykładnią ww. przepisów, w opinii Sądu, zgodzić się nie można.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, (a więc m.in. z odsetek, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (z zastrzeżeniem ust. 2, który w omawianym przypadku nie miał zastosowania) w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku jest zatem obowiązkiem płatnika.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo, że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika, to jest obliczenia podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. komentarz, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika decyduje zaistnienie wpierw zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy podatnika. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Skarżącego Banku jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy CERN, w odniesieniu do wypłacanych przez Bank należności, można traktować jako podatnika.

Odpowiadając na tak postawione pytania wskazać należy, że art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem określa osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei przez obowiązek podatkowy ustawodawca rozumie wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Podatkiem natomiast jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.).

Mając na uwadze powyższe definicje oraz fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskie> Organizacji Badań Jądrowych, CERN w zakresie uzyskiwanych dochodów jest podmiotowo, bezwarunkowo zwolniony z podatków bezpośrednich, nie można uznać, by w związku z otrzymaniem przez CERN należności z tytułu odsetek i dywidend powstawała po stronie tej organizacji nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (obowiązek podatkowy), a w konsekwencji, że CERN jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji zatrzymanie przez Bank z wypłacanych kwot części należności, nie mogłoby być uznane za pobór zryczałtowanego podatku dochodowego. CERN nie jest bowiem zobowiązany do spełnienia publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa - podatku dochodowego. Działań Banku w tym zakresie nie można by również zakwalifikować jako działań płatnika. Czynności te byłyby bowiem skierowane wobec podmiotu niebędącego podatnikiem, a ich przedmiotem nie byłoby obliczenie ani pobór podatku.

Oznacza to, że Organ błędnie zinterpretował, że w opisanym stanie faktycznym brak obowiązku podatkowego po stronie klienta Banku nie wpływa na zniesienie obowiązku Banku w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma również strona Skarżąca, że w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach żadnego zastosowania nie mają regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie regulują bowiem statusu podatkowego CERN. Ten objęty jest odrębną umową międzynarodową - Protokołem o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych - przyznającą CERN międzynarodową osobowość prawną i immunitety podatkowe. Zgodzić się należy również z argumentami Banku, że wszelkie kolizje przepisów ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych - a taką umową jest Protokół o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych - należy, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, rozstrzygać na korzyść postanowień umów międzynarodowych. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi bowiem część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.