IPPB3/423-332/12-4/MS - CIT w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z zawarciem umowy i otrzymaniem opłaty subpartycypacyjnej oraz rozwiązaniem odpisów aktualizujących na wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-332/12-2/MS (data doręczenia 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z zawarciem umowy i otrzymaniem opłaty subpartycypacyjnej oraz rozwiązaniem odpisów aktualizujących na wierzytelności jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z zawarciem umowy i otrzymaniem opłaty subpartycypacyjnej oraz rozwiązaniem odpisów aktualizujących na wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G.S.A. (dalej "G ", "Bank") jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu Ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe w tym w szczególności udzielanie finansowania poprzez zawieranie umów kredytów, pożyczek, kart kredytowych itp. (dalej we wniosku określanych wspólnie jako "kredyt"). W ramach prowadzonej działalności Bank aktywnie zarządza wierzytelnościami pochodzącymi z kredytów tj. prowadzi w księgach rachunkowych ewidencję wierzytelności, kwot akcesoryjnych związanych z wierzytelnościami tj.: kwot naliczonych prowizji; naliczonych odsetek; naliczonych odsetek karnych tj. odsetek, co do których na skutek niedochowania terminu spłaty kwoty przewidzianej w harmonogramie spłat Bank jest uprawniony do naliczania powiększonego oprocentowania; naliczonych odsetek egzekucyjnych; opłat związanych z zarządzaniem kredytem; opłat i kar związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym; innego rodzaju opłat związanych z udzielonymi kredytami. Zarządzanie wierzytelnościami kredytowymi polega również na tym, iż Bank prowadzi ewidencję i wycenę zabezpieczeń dla kredytów, prowadzi korespondencję i negocjacje z dłużnikami, poręczycielami oraz innymi podmiotami zobowiązanymi do spłaty. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej Bank zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) dokonuje bieżącej wyceny aktywa pochodzącego z wierzytelności oraz w zależności od wyników takiej wyceny dokonuje odpisu aktualizującego wartość aktywa (wierzytelności).

Od momentu, w którym Klient przestaje regularnie obsługiwać wierzytelność i nie dokonuje terminowej spłaty należności wynikających z kredytu Bank zarządza kredytem poprzez jego monitorowanie a następnie restrukturyzację i windykację. W procesie windykacji Bank prowadzi aktywne działania zmierzające do odzyskania kwoty zaangażowanej w ramach kredytu, przy czym windykacja prowadzona jest albo przez służby Banku albo w ramach zleconych czynności monitorowania, restrukturyzacji i windykacji właściwej przez podmioty zewnętrzne.

W sytuacji, gdy długotrwałe działania windykacyjne okażą się nieskuteczne Bank, w celu minimalizacji strat na kapitale zaangażowanym do kredytu, podejmuje decyzję o sprzedaży wierzytelności do firmy zewnętrznej, w przypadku opisywanym do funduszu sekurytyzacyjnego.

Po stwierdzeniu przez służby Banku, że dalsze prowadzenie windykacji jest bezskuteczne i konieczna jest sprzedaż wierzytelności w celu zminimalizowania strat na kapitale Bank dokonuje wyceny takiej wierzytelności i powiększa odpis aktualizujący zgodny z dokonaną wyceną aktywa. Wartość takiego odpisu zostanie wykorzystana na potrzeby rozliczenia straty jaką Bank ponosi na kapitale na moment sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Sprzedaż do funduszu sekurytyzacyjnego dokonywana jest w ramach dwóch umów: sprzedaży wierzytelności oraz umowy o subpartycypację w ramach której to umowy Bank zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy zbycia wierzytelności i równocześnie fundusz jako nabywca uiszcza na rzecz sprzedającego Banku opłatę subpartycypacyjną rozliczaną na poczet płaconej ceny z tytułu przyszłej umowy zbycia. Na mocy odrębnej umowy serwisowej Bank zobowiązuje się do prowadzenia na zlecenie funduszu czynności windykacyjnych oraz obsługi wierzytelności objętych umową o subpartycypację z równoczesnym zobowiązaniem do przekazywania pożytków uzyskanych z prowadzonych działań windykacyjnych do funduszu sekurytyzacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie przez Bank opłaty subpartycypacyjnej rozliczanej na poczet ceny w ramach przyszłej umowy zbycia wierzytelności jako zdarzenie bezpośrednio związane z wierzytelnościami z tytułu udzielonych uprzednio kredytów objętych umową o subpartycypację oraz związane z tym "rozwiązanie" odpisów aktualizujących dla wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania stanowiącego równowartość rozwiązanych odpisów zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż z charakteru umowy o subpartycypację - która to umowa, pomimo tego, że jest odrębna rodzajowo do umowy o sekurytyzację wierzytelności, ze względu na cel i funkcję tej umowy oraz z uwagi na zamiary stron, wywiera podobne skutki prawne co umowa o sekurytyzację wierzytelności - w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych dla Banku, jako zbywcy wierzytelności, powinna generować jednokrotny przychód uzyskany w związku z zawarciem umowy o subpartycypację. Podstawę prawną dla umowy o subpartycypację, jako szczególnego rodzaju sekurytyzacji stanowi art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi;

- w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w praktyce obrotu rynkowego umowa o subpartycypację jest stosowana głównie w sytuacjach, gdy w puli zbywanych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego istnieją prawne ograniczenia co do możliwości zbycia wierzytelności na moment zawarcia umowy z uwagi na samą wierzytelność bądź z uwagi na zabezpieczenia ustanowione dla tych wierzytelności. Skutkiem zawarcia umowy o subpratycypację jest otrzymanie przez bank jako zbywcy wierzytelności opłaty subpartycypacyjnej w wysokości równowartości dla ceny zbycia wierzytelności. Opłata subpartycypacyjna jest bowiem kalkulowana na bazie wyceny wartości wierzytelności z dnia zawarcia umowy przy założeniu, że własność wierzytelności przejdzie na fundusz sekurytyzacyjny w określonym w umowie momencie w przyszłości. Innymi słowy - skoro w ramach umowy o subpartycypację nie jest możliwe natychmiastowe przeniesienie wierzytelności na nabywcę przy równoczesnym zapewnieniu wywierania przez umowę takich samych skutków - to funkcją opłaty subpartycypacyjnej jest zapłata ceny dla transakcji zbycia wierzytelności.

Tak też po stronie Banku jest kwalifikowane otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej: zgodnie z celem, funkcją i charakterem otrzymanie opłaty jest zaliczane jako zmniejszenie zaangażowania Banku na należności kredytowej. Bank ewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych wierzytelność powstałą z tytułu udzielonego kredytu oraz wartość odpisu aktualizującego daną wierzytelność.

O ile sama wierzytelność kredytowa nie jest kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów o tyle odpis aktualizujący zaliczany jest w koszty prowadzonej działalności i w zależności od tego czy były spełnione przesłanki wymienione w przepisach ustawy p.d.o.p. może być zaliczony jako koszt uzyskania przychodu. W każdym bądź razie zarówno wierzytelność jak i odpis aktualizujący wierzytelność odnoszą się do tego samego zdarzenia gospodarczego jakim jest udzielenie przez bank kredytu. Do tego samego zdarzenia gospodarczego, tj. do umowy kredytu przyporządkowane jest również otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej z tytułu zawartej umowy z funduszem sekurytyzacyjnym. W związku z tym Bank zalicza środki uzyskane z opłaty subpartycypacyjnej tytułem zmniejszenia zaangażowania kapitałowego poprzez rozwiązanie w tej części odpisu aktualizującego. W zależności od tego czy odpis aktualizujący był, zgodnie z art. 38b ustawy p.d.o.p., po uprzednim spełnieniu przesłanek, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Bank zamierza taką wartość zaliczyć do przychodów podatkowych.

W ocenie Banku otrzymanie opłaty i rozwiązanie w związku z tym odpisu aktualizującego powoduje, iż Bank zaliczy do przychodów wartość rozwiązanych odpisów aktualizujących stanowiących równowartość opłaty otrzymanej od funduszu.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.p. przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. b. Przepis ten analogicznie stosuje się do odpisów aktualizujących - w myśl art. 38b ust. 2 ustawy p.d.o.p.

Podstawą do zmniejszenia wartości odpisu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz MSSF jest zawarcie umowy o subaprtycypację i otrzymanie zgodnie z tą umową równowartości uzgodnionej ceny z tytułu zbycia wierzytelności. Oznacza to, że do rozpoznania skutków podatkowych dla zdarzenia otrzymania opłaty i wynikającego z tego tytułu rozwiązania odpisu stosuje się przepis szczególny art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b. ustawy p.d.o.p. Sytuacja Banku jest bowiem analogiczna do sytuacji, gdy Bank otrzymuje środki z tytułu zbycia wierzytelności czy też zaspokojenia się w inny sposób np. przez zapłatę poręczyciela czy też realizację (np. sprzedaż) zabezpieczenia kredytu. Jedno zdarzenie jakim jest uzyskanie opłaty i związane z tym zmniejszenie odpisu może generować bowiem tylko jeden przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rozliczenie udzielonego kredytu objętego umową o subpartycypację będzie zatem wyglądało następująco:

Pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. znak IPPB3/423-332/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

- poprzez wskazanie jaki przychód Bank ma na myśli mówiąc o jednokrotnym przychodzie i na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku dochodowym będzie on wykazany.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożyła następujące wyjaśnienia:

1. Zgodnie z opisem stanu faktycznego zamieszczonym w złożonym przez Bank wniosku ORD-IN, bank sporządza sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, co oznacza równocześnie, iż księgi rachunkowe Banku są prowadzone według standardów MSR i zgodnie z regulacjami zawartymi w tych standardach Bank dokonuje odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń).

Wnioskodawca podkreślił, że ponieważ równocześnie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa p.d.o.p.") w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów dla odpisów aktualizujących nakładają obowiązek porównywania wartości odpisów aktualizujących do wysokości rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków - Bank prowadzi wyliczenie wartości rezerw celowych według regulacji wynikających z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. W sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Formalnie jednak Bank nie tworzy rezerw celowych w swoich księgach rachunkowych.

2. W odpowiedzi na drugie pytanie zawarte w przedmiotowym piśmie informujemy, iż Bank zalicza odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38b ustawy p.d.o.p. cyt:

Artykuł 38b. 1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3.

3. Odpowiedzi na wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w pytaniu nr 3 zostały opisane przez Bank w złożonym wniosku - stanowią one zresztą istotę zapytania wniosku złożonego przez Bank.

Bank wskazuje ponownie, iż fakt zawarcia umowy o subpartycypację oraz wynikające z tego przepływy finansowe mają znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na Banku jako podatniku zarówno w odniesieniu do zdarzeń wynikających z samą umową jak i zdarzeń wcześniejszych. Umowa o subpartycypację dotyczy bowiem wierzytelności z kredytów/pożyczek, na które Bank - sporządzający sprawozdanie finansowe według MSR/MSSF sporządził, na podstawie odrębnych przepisów, odpisy aktualizujące. Odpisy takie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 38b ustawy p.d.o.p. Same odpisy aktualizujące są tworzone zgodnie ze standardami MSR/MSSF (odpowiednio MSR 39 I MSSF 7) dla których podstawą prawną jest art. 45.1a 1b ustawy o Rachunkowości oraz inne przepisy tej ustawy, w tym art. 2.3 ustawy o Rachunkowości. Bank po zawarciu umowy o subpartycypację i otrzymaniu opłaty subpartycypacyjnej uwzględnia zatem fakt otrzymania takiej opłaty w taki sposób w jaki doszłoby do spłaty wierzytelności. Ryzyko Banku na ekspozycji kredytowej wynikającej z zaangażowania środków Banku do danej wierzytelności ulega bowiem zmniejszeniu o taką wartość jaka wynika z otrzymanej opłaty subpartycypacyjnej. Zatem odpis aktualizujący dla danej wierzytelności ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu a tym samym, o ile wcześniej odpis ten był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - spowoduje zwiększenie przychodów z tytułu rozwiązania odpisu.

Przykładowo

Bank pisząc o jednokrotnym przychodzie wskazuje na zdarzenia opisane w pkt 3 i 4 powyżej, tym samym prosi o potwierdzenie jak we wniosku, że otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej skutkujące rozwiązaniem odpisu aktualizującego jest przychodem z tytułu rozwiązania odpisu na podstawie art. 12.1.6.b ustawy p.d.o.p. w związku z art. 38 ustawy p.d.o.p.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa o p.d.o.p. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Według ust. 2, do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca jest bankiem sporządzającym sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, czyli jest bankiem o którym mowa w art. 38b ustawy o p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank, po zawarciu umowy o subpartycypację i otrzymaniu opłaty subpartycypacyjnej, cyt."przyjmuje fakt otrzymania takiej opłaty w taki sposób w jaki doszłoby do spłaty wierzytelności". W konsekwencji, odpis aktualizujący dla danej wierzytelności zostaje przez Bank odpowiednio zmniejszony, a tym samym, o ile wcześniej odpis ten był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - spowoduje zwiększenie przychodów z tytułu rozwiązania odpisu. Zatem, w ocenie Banku, otrzymanie opłaty subpartycypacyjnej skutkujące rozwiązaniem odpisu aktualizującego generuje tylko ten "jednokrotny"przychód z tytułu rozwiązania odpisu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 38 ustawy o p.d.o.p. Z uzupełnienia do wniosku wynika wyraźnie, ze Bank nie przewiduje wykazania przychodu z tytułu otrzymania opłaty subpartycypacyjnej.

Dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy należy podkreślić zakres zobowiązań stron umowy o subpartycypację, tj.:

Podsumowując, Bank ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu należnej opłaty subpartycypacyjnej. Jednocześnie Bank ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi iż, kosztami uzyskania przychodu dla banku są również przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

- objęte umową o subpartycypację.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1p ustawy o p.d.o.p., przepisów ust. 1h pkt 2 i 3 nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Banku co do wykazania przychodu z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o p.d.o.p. (w zw. z art. 38b ust. 2), zgodnie z którym do przychodów zalicza się równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw (w przedmiotowej sprawie odpisów aktualizujących), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Organ pragnie podkreślić raz jeszcze wspomniany wyżej charakter umowy subpartycypacyjnej. Istotnym jest bowiem, że bank przy umowie o subpartycypację nadal pozostaje wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy. Nie ma więc podstaw do rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość kredytów i pożyczek bowiem nie wygasła przyczyna ich utworzenia a tym samym nie został spełniony warunek konieczny uprawniający do rozwiązania odpisu. Skoro Bank nie ma podstaw do rozwiązania odpisów, nie powstaje u niego przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 38b ust. 2.

Reasumując, co do zasady możnaby przyznać Wnioskodawcy rację, że skutki umowy subpartycypacyjnej generują "jednokrotny" przychód podatkowy, jednakże nie jest to przychód z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących a z tytułu wynagrodzenia - opłaty subpartycypacyjnej - z realizacji umowy o subpartycypację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.