IPPB3/423-330/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-330/12-2/MS (data doręczenia 10 sierpnia 2012 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek - jest prawidłowe,

* niezaliczenia do przychodów podatkowych wartości rozwiązanych - w związku ze zbyciem wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - odpisów aktualizujących, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów-jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów rozpoznawanych w momencie zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej "X ", "Bank") jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu Ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe w tym w szczególności udzielanie finansowania poprzez zawieranie umów kredytów, pożyczek, kart kredytowych itp. (dalej we wniosku określanych wspólnie jako "kredyt"). W ramach prowadzonej działalności Bank aktywnie zarządza wierzytelnościami pochodzącymi z kredytów tj. prowadzi w księgach rachunkowych ewidencję wierzytelności, kwot akcesoryjnych związanych z wierzytelnościami tj.: kwot naliczonych prowizji, naliczonych odsetek, naliczonych odsetek karnych, tj. odsetek, co do których na skutek niedochowania terminu spłaty kwoty przewidzianej w harmonogramie spłat Bank jest uprawniony do naliczania powiększonego oprocentowania, naliczonych odsetek egzekucyjnych, opłat związanych z zarządzaniem kredytem, opłat i kar związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, innego rodzaju opłat związanych z udzielonymi kredytami. Zarządzanie wierzytelnościami kredytowymi polega również na tym, iż Bank prowadzi ewidencję i wycenę zabezpieczeń dla kredytów, prowadzi korespondencję i negocjacje z dłużnikami, poręczycielami oraz innymi podmiotami zobowiązanymi do spłaty. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej Bank zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) dokonuje bieżącej wyceny aktywa pochodzącego z wierzytelności oraz w zależności od wyników takiej wyceny dokonuje odpisu aktualizującego wartość aktywa (wierzytelności).

Od momentu, w którym Klient przestaje regularnie obsługiwać wierzytelność i nie dokonuje terminowej spłaty należności wynikających z kredytu Bank zarządza kredytem poprzez jego monitorowanie a następnie restrukturyzację i windykację. W procesie windykacji Bank prowadzi aktywne działania zmierzające do odzyskania kwoty zaangażowanej w ramach kredytu, przy czym windykacja prowadzona jest albo przez służby Banku albo w ramach zleconych czynności monitorowania, restrukturyzacji i windykacji właściwej przez podmioty zewnętrzne. W sytuacji, gdy długotrwałe działania windykacyjne okażą się nieskuteczne Bank, w celu minimalizacji strat na kapitale zaangażowanym do kredytu, podejmuje decyzję o sprzedaży wierzytelności do firmy zewnętrznej, w przypadku opisywanym do funduszu sekurytyzacyjnego.

Po stwierdzeniu przez służby Banku, że dalsze prowadzenie windykacji jest bezskuteczne i konieczna jest sprzedaż wierzytelności w celu zminimalizowania strat na kapitale Bank dokonuje wyceny takiej wierzytelności i powiększa odpis aktualizujący zgodny z dokonaną wyceną aktywa. Wartość takiego odpisu zostanie wykorzystana na potrzeby rozliczenia straty jaką Bank ponosi na kapitale na moment sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Równocześnie Bank rozpoznaje w prowadzonych księgach rachunkowych oraz w rozliczeniach podatkowych skutki związane z otrzymaniem od funduszu sekurytyzacyjnego środków z tytułu nabycia wierzytelności. Środki uzyskane ze zbycia wierzytelności do funduszu są rozliczane w ramach uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego na zbytą do funduszu wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane/rozpoznane z tytułu zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy p.d.o.p. do wysokości zbywanej wierzytelności w niespłaconej części udzielonych uprzednio kredytów (pożyczek).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla skutków prawnych podatkowych wynikających z czynności wykonywanych z tytułu umowy sekurytyzacji wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego ustawodawca wprowadził przepisy szczególne tj. między innymi art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 i 3 ustawy p.d.o.p.

Przepisy te stanowią lex specialis dla innych regulacji ustawy p.d.o.p. i zgodnie z dyrektywami logicznymi wykładni językowej mają pierwszeństwo w zastosowaniu do innych regulacji ustawy p.d.o.p.

W przypadku transakcji zbycia wierzytelności i związanej z tym konieczności rozwiązania odpisów aktualizujących, które to rozwiązanie następuje zgodnie z regulacjami MSR (dla Banku stosującego MSR) oraz przepisami rozporządzenia MF w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (2008 r. Dz. U.235 poz,1589 z p.z.) regulacja art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) jest przepisem szczególnym dla postanowień wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w szczególności dla art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy p.d.o.p., który to przepis wskazuje na konieczność zadeklarowania do opodatkowania rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Udzielenie i spłata kredytu są zdarzeniami ambiwalentnymi podatkowo co oznacza, że wydatek banku w postaci przekazania środków własnych banku kredytobiorcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podobnie jak odzyskanie kapitału zaangażowanego przez bank do kredytu, bez względu na formę w jakiej to następuje tj. spłaty, realizacji zabezpieczeń, spłaty poręczycieli czy też zaspokojenia się banku w drodze sprzedaży wierzytelności - nie stanowi przychodu podatkowego. Konsekwencją odzyskania środków pieniężnych przez bank, w całości bądź w części oraz konsekwencją zbycia własności wierzytelności jest rozwiązanie odpisu aktualizującego (rezerwy) o ile takowa została uprzednio utworzona. W sytuacji, gdy odpis został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - po spełnieniu przestanek określonych w ustawie p.d.o.p.- rozwiązanie lub zmniejszenie odpisu powoduje w zwykłej sytuacji konieczność zadeklarowania wartości odpisu jako przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Należy przy tym zauważyć, że ustawa p.d.o.p. jest w tej materii zgodna z przepisami o rachunkowości, gdyż spłata bądź inne zaspokojenie wierzytelności jest rozliczane w księgach rachunkowych poprzez rozliczenie odpisu / rezerwy utworzonego na daną wierzytelność.

W standardowej sytuacji mamy zatem następujące warianty;

Zatem efekt podatkowy nie jest powiązany bezpośrednio z samą spłatą bądź innym zaspokojeniem wierzytelności (która jest neutralna podatkowo) ale z efektem rozliczenia tej spłaty poprzez konieczność rozwiązania odpisu. Do tych przepisów generalnych ustawodawca wprowadził przepis szczególny dla transakcji zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy p.d.o.p., którego to przepisu dotyczy wniosek Banku, wyłącza z opodatkowania przychody wynikające ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Ratio legis tego przepisu nakazuje wyłączenie z opodatkowania takiego przychodu, który podlega w normalnych warunkach opodatkowaniu - w przeciwnym bowiem razie przepis ten nie odnosiłby się do żadnego możliwego potencjalnego stanu faktycznego i świadczyłby o nieracjonalności ustawodawcy, podczas gdy założenie nieracjonalności ustawodawcy bądź też uzyskanie w drodze wykładni efektów potwierdzających takie założenie jest sprzeczne z nadrzędną zasadą wykładni aktów prawnych.

Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy p.d.o.p. z odrzuceniem założenia o nieracjonalności ustawodawcy prowadzi do wniosku, iż przepis ten wyłącza z przychodów konsekwencje zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Skoro natomiast samo odzyskanie całości bądź części środków przez Bank jest neutralne podatkowo a równocześnie skutki zaspokojenia wierzytelności są rozliczane poprzez rozwiązanie odpisów aktualizujących zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy p.d.o.p. dotyczy skutku związanego z rozwiązaniem uprzednio utworzonych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Odpisy aktualizujące zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów rozwiązywane w związku z rozliczeniem zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego nie stanowią przychodu do opodatkowania - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. znak IPPB3/423-331/12-2/MS organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na ww. wezwanie złożyła następujące wyjaśnienia:

1. Zgodnie z opisem stanu faktycznego zamieszczonym w złożonym przez Bank wniosku ORD-IN, bank sporządza sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, co oznacza równocześnie, iż księgi rachunkowe Banku są prowadzone według standardów MSR i zgodnie z regulacjami zawartymi w tych standardach Bank dokonuje odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń).

Wnioskodawca podkreślił, że ponieważ równocześnie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa p.d.o.p.") w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów dla odpisów aktualizujących nakładają obowiązek porównywania wartości odpisów aktualizujących do wysokości rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków - Bank prowadzi wyliczenie wartości rezerw celowych według regulacji wynikających z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Formalnie jednak Bank nie tworzy rezerw celowych w swoich księgach rachunkowych.

2. W odpowiedzi na drugie pytanie zawarte w przedmiotowym piśmie poiformowano, iż Bank zalicza odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38b ustawy p.d.o.p. cyt:

Artykuł 38b. 1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.Banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy odniósł się do wskazanych przez Wnioskodawcę skutków podatkowych zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz wyłączenia z zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.

Na wstępie należy zauważyć, ze w myśl art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b u.p.d.o.p. nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Jednocześnie do odpisów aktualizujących mają zastosowanie takie same zasady jak w odniesieniu do rezerw celowych jeżeli chodzi o skutek podatkowy w momencie rozwiązania odpisu, a mianowicie obowiązek wykazania w przychodach wartości rozwiązanych odpisów, które uprzednio zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści przepisu art. 38b ust. 2 odsyłającego do art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego wyłączenia dla banków rozwiązujących odpisy (rezerwy) w związku ze zbyciem wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu.

W szczególności takiego wyłączenia nie zawiera art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p., zgodnie z którym w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekuryryzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części kredytów (pożyczek).

Wbrew stanowisku Spółki zbycie wierzytelności nie jest tym samym zdarzeniem co spłata (bądź inne zaspokojenie wierzytelności) przez kredytobiorcę/ pożyczkobiorcę udzielonego przez bank kredytu/pożyczki. Nie może więc mieć do niego zastosowania powoływany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący o podatkowej neutralności udzielonych bądź otrzymanych kredytów/ pożyczek.

Co do zasady bank zbywający wierzytelność kredytową/pożyczkową ma obowiązek wykazać przychód podatkowy w wysokości uzyskanej ze zbycia. Jednakże ustawodawca przewidział w tym zakresie pewien wyjątek, którym jest zbycie wierzytelności przez bank do funduszu sekurytyzajnego lub towarzystwa (...), wyartykułowany w cytowanym wyżej przepisie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże nie w sposób interpretowany przez Spółkę, tzn. iż Bank nie ma obowiązku wykazywania w przychodach wartości rozwiązanych odpisów aktualizujących. Przyjęcie stanowiska Spółki, spowodowałby, nie znajdujące oparcia w przepisach ustawy, uprzywilejowanie Banku, gdyż nie dość, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyłączone zostaną przychody ze zbycia wierzytelności to nadal po stronie kosztów podatkowych pozostawałaby rezerwa, a dokładniej odpis aktualizujący, którą już rozwiązano.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek - jest prawidłowe,

* niezaliczenia do przychodów podatkowych wartości rozwiązanych - w związku ze zbyciem wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - odpisów aktualizujących, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.