IPPB3/423-329/14-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu: 28 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka), jest operatorem platformy telewizji cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z abonentami, którymi w większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, umowy o świadczenie usług telewizyjnych. Cena za usługi telewizji, do zapłaty której zobowiązani są abonenci, ustalana jest w kwocie brutto, czyli cena usługi zawiera w sobie należny podatek VAT (co do zasady usługi Spółki objęte są stawką obniżoną VAT). Wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (zarówno spłacone przez abonentów, jak i niespłacone), są przez Spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw, czy odpisów).

W Spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część abonentów dokonuje płatności na rzecz Spółki w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością, a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań wobec Spółki. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami, Spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywa pisemnie takich dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona.

Z uwagi na powyższą niepewność co do wartości faktycznie otrzymywanych co miesiąc środków pieniężnych, Spółka rozważa możliwość sprzedaży wierzytelności na rzecz wybranego podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Ma to umożliwić Spółce osiągnięcie dwóch podstawowych celów gospodarczych:

Spółka będzie definitywnie sprzedawać swoje wierzytelności po określonej w umowie cenie, tj. nie będzie zlecać wspomnianemu podmiotowi prowadzenia windykacji należności Spółki. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką Spółka uzyska od firmy windykacyjnej z tytułu sprzedaży wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, będzie niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności Spółka rozumie ich wartość brutto, czyli wartość wraz z należnym podatkiem VAT). Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności będą wierzytelności o różnym statusie wymagalności.

W związku z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11) Spółka chciałaby potwierdzić zasady wyliczenia straty, którą można zaliczyć w koszty podatkowe z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych opisanych w stanie faktycznym liczonych jako różnica pomiędzy wartością nominalną (tekst jedn.: wartością wierzytelności z należnym podatkiem on towarów usług) zbywanych wierzytelności a ceną sprzedaży tych wierzytelności, wyrażoną w umowie sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych Spółki, zarachowanych uprzednio jako przychód należny z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności, wyrażoną w umowie sprzedaży, a wartością nominalną sprzedawanych wierzytelności (tekst jedn.: wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług).

Strata ta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ powstaje w wyniku sprzedaży wierzytelności własnych (tekst jedn.: pierwotnie rozpoznanych w kwocie netto jako przychód należny).

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska oparte o tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11).

1. Sprzedaż wierzytelności własnych

Z tytułu sprzedaży swoich usług Spółka rozpoznaje przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka zarachowuje ten przychód, jako przychód należny w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., tj. także wówczas, gdy dany abonent nie zapłacił Spółce wynagrodzenia za wyświadczone usługi telewizyjne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Spółka będzie dokonywać definitywnej sprzedaży niezapłaconych wierzytelności na rzecz wybranych podmiotów zewnętrznych.

Jak podkreślają sądy administracyjne, wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w wyniku umowy sprzedaży (art. 509 oraz 510 § 1 Kodeksu cywilnego; Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w następstwie czego przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia. Wierzytelność nie jest zatem niczym innym, jak zbywalnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu.

2. Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności - wyłączenia

W związku z zadanym przez Spółkę pytaniem należy określić w jaki sposób Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu.

Ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, w tym wydatki, które podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub choćby w zamiarze zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, jest zatem generalnym uprawnieniem podatnika, którego ograniczenia stanowią wyjątek. Ograniczenia te zostały określone w szczególności w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów nie są "straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny".

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie. W tzw. komentarzu sędziowskim (zob. S. Babiarz, B. Dauter, K. Winiarski "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011", Wrocław 2011, s. 694) stwierdzono iż "strata z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Jest to jedyna przesłanka, której spełnienie pozwala zaliczyć stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych."

Podkreślić przy tym należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. nie rozstrzyga o warunkach zasadności rozliczenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jako kosztu podatkowego. Dodatkowych ograniczeń tego rodzaju odnoszących się specyficznie do zbywanych wierzytelności nie zawiera także art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Uznać należy zatem, że zasadność ta nie jest kwestionowana na gruncie ustawy o p.d.o.p. Powołany art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. wskazuje jedynie w sposób arbitralny rodzaj strat niemogących stanowić kosztu podatkowego (straty ze sprzedaży wierzytelności własnych), ale jednocześnie wskazuje ważne odstępstwo od tego zakazu odnoszące się do szczególnego rodzaju wierzytelności, tj. wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Istotne jest przy tym, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka w odniesieniu do rozważanych wierzytelności (podlegających sprzedaży) nie uzna kosztów podatkowych w formie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ani też Spółka nie odpisze wierzytelności przedawnionych dla celów rachunkowych lub podatkowych.

Podsumowując tę część uzasadnienia, analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została pierwotnie zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., wówczas nie ma zastosowania zakaz określony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. dotyczący wyłączenia straty z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, dla zbywanych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny zastosowanie znajdzie zasada ogólna, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Oznacza to, że dla zbywanych odpłatnie wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny, kosztami uzyskania przychodów przy sprzedaży takich wierzytelności są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu (bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), również wtedy, gdy koszty te są wyższe niż przychód uzyskany ze zbycia wierzytelności, czyli stanowią stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Tym samym Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności.

3. Koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności - wysokość kosztów

Jak już wskazano powyżej, Spółka będzie dokonywać odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego (firmy windykacyjnej).Tym samym Spółka uszczupla swój majątek o wartość nominalną sprzedawanych wierzytelności, Spółce przysługiwało bowiem roszczenie wobec dłużników, równe wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności, a więc w wysokości brutto (razem z VAT należnym), czyli Spółka mogła domagać się od dłużników zapłaty wartości brutto wynagrodzenia za usługi telewizyjne. Na wartość wierzytelności składa się, obok kwoty netto odpowiadającej rozpoznanym przez podatnika przychodom, również kwota podatku VAT należnego zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaną w przeszłości sprzedażą, będącą źródłem tej wierzytelności. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka decyduje się na sprzedaż własnej wierzytelności, zbywa roszczenie cywilnoprawne o zapłatę kwoty odpowiadającej pełnej wartości wierzytelności, czyli uwzględniającej również podatek VAT. Podkreślenia zatem wymaga, że w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności Spółka wyzbywa się praw majątkowych w pełnej wartości nominalnej (brutto) wierzytelności.

Tym samym wartość nominalna wierzytelności, czyli wartość brutto wierzytelności powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Jeżeli wartość brutto wierzytelności przewyższa cenę sprzedawanej wierzytelności, określoną w umowie sprzedaży, wówczas cała kwota nominalna zbywanej wierzytelności, również w części przekraczającej cenę sprzedaży tej wierzytelności (czyli strata) wchodzi w zakres kosztów uzyskania przychodów Spółki ze sprzedaży wierzytelności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., strata nie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka nie zarachowywała uprzednio wierzytelności jako przychodu należnego, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Wówczas kosztem uzyskania przychodów mogłaby być wartość zbywanej wierzytelności ale jedynie do wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży tej wierzytelności innymi słowy strata na sprzedaży takich wierzytelności nie mogłaby być kosztem uzyskania przychodów.

W tezie uchwały NSA (I FPS 3/11), Sąd stwierdził: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

Ponadto, w ww. uchwale NSA stwierdził, iż: Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego".

Tym samym NSA potwierdził kształtującą się linię orzeczniczą zgodnie z którą: "Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupliła majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika." (NSA sygn. akt III FSK 1208/05, wyrok z 15 października 2006 r.). Rozumowanie przedstawione powyżej znajduje bezpośrednie potwierdzenie również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 279/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 595/09).

Tym samym stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje w pełni potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na czele z uchwałą z 11 czerwca 2012 r. Należy zaznaczyć, że stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały abstrakcyjnej wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Stąd też uchwalę tę należy traktować jako wyznacznik dla orzecznictwa sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.