IPPB3/423-321/10-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży, mogą stanowić koszty podatkowe Banku, uzupełnionym w dniu 6 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o pełnomocnictwo i odpis KRS, na podstawie wezwania organu z dnia 28 czerwca 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży, mogą stanowić koszty podatkowe Banku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank zamierza zawierać umowy sprzedaży pakietów wierzytelności. Wierzytelności te wynikają z udzielonych przez Bank kredytów pożyczek oraz innych dokonanych przez Bank czynności bankowych. Projekt umowy sprzedaży wierzytelności przewiduje, iż w przypadku gdy po zawarciu umowy, zapłacie ceny i przeniesieniu wierzytelności na nabywcę wyjdą na jaw określone w umowie okoliczności odnoszące się do nabytej wierzytelności, przykładowo, okaże się, iż nie jest ona bezsporna, to nabywca ma prawo odstąpienia od umowy sprzedaży w odniesieniu do tej wierzytelności. Równocześnie nabywca może skorzystać z uprawnienia do żądania od Banku kwoty obliczonej w sposób określony w umowie. Umowa przewiduje, iż wypłacana nabywcy kwota przewyższać będzie sumę, którą jest kwota otrzymana pierwotnie przez Bank tytułem zapłaty ceny za daną wierzytelność, tj. kwota którą Bank zaliczył na poczet zaspokojenia długu z tytułu następnie zwracanej wierzytelności.

Równocześnie z wypłatą określonej powyżej kwoty Bank stanie się na powrót właścicielem konkretnej wierzytelności oraz wykona księgowania mające na celu ponowne ujęcie zwróconej wierzytelności w księgach Banku w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w tych księgach przed przekazaniem jej nabywcy. Dokonując powyższego Bank skoryguje (odwróci) księgowania które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności łącznie z odpowiednimi korektami kwalifikacji podatkowej w tym zakresie.

Wątpliwości Banku odnoszą się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych nabywcy zwracanej wierzytelności przewyższających cenę uzyskaną za tę wierzytelność stanowiących swego rodzaju odszkodowanie dla nabywcy z tytułu wadliwości zakwestionowanej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem zapytania są kwoty, które przekraczają zwracaną nabywcy cenę sprzedaży, tj. sumę, którą Bank pierwotnie przeznaczył na poczet sprzedawanej wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku, w opisanym stanie faktycznym kwoty wypłacone przez Bank nabywcy zwracanej wierzytelności po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży danej wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dotyczyć to może kwot, które przekraczają sumę, jaką Bank, po sprzedaży pakietu wierzytelności, przeznaczył na pokrycie danej wierzytelności ze środków uzyskanych tytułem zapłaty ceny za sprzedaż pakietu, a którą to kwotę obejmuje w dacie zwrotu odpowiednimi korektami. Kwota będąca przedmiotem zapytania wydatkowana będzie przez Bank tytułem rekompensaty za skutki wad zakwestionowanej wierzytelności.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy podnieść, iż w opinii Banku, określone powyżej kwoty, wypłacane nabywcy wierzytelności po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży wierzytelności, nie stanowią zwrotu ceny nabycia. Kwota stanowiąca zwrot ceny nabycia danej wierzytelności ma bowiem bezpośrednie przełożenie na operacje mające na celu ponowne ujęcie wierzytelności w księgach Banku oraz odwrócenie księgowań, które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności, a także skorygowanie skutków podatkowych związanych z powyższymi operacjami.

Kwotę wypłacaną nabywcy ponad cenę należy zakwalifikować jako odszkodowanie lub karę umowną należną nabywcy wierzytelności w związku z odstąpieniem przez niego od umowy sprzedaży w części dotyczącej wierzytelności, która okazała się być obarczona wadą prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. enumeratywnie wymienia te wydatki (koszty), których ustawodawca nie pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych.

W opinii Banku, wydatek na zapłatę kwot wypłaconych przez Bank nabywcy wierzytelności, po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży wierzytelności, ponoszony jest w celu uzyskania przychodu i jako taki spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank uzyskał bowiem przychody z tytułu zarachowania części kwot uzyskanych tytułem ceny sprzedaży za wierzytelności objęte pakietową sprzedażą.

Natomiast prawo do odstąpienia od umowy w odniesieniu do wierzytelności posiadających wadę prawną i związana z tym konieczność wypłacenia nabywcy określonych kwot, było istotnym elementem konstrukcji umowy sprzedaży pakietu wierzytelności. Na ww. zapis w umowie sprzedaży Bank zmuszony był wyrazić zgodę chcąc doprowadzić do zawarcia umowy.

Ponadto nie poniesienie tego określonego w umowie wydatku podważałoby fundamentalną zasadę wynikającą z praktyki gospodarczej i jej aspektów prawnych. Powyższe warunkuje, iż odszkodowanie spełnia kryteria zakwalifikowania go do kosztów mających na celu osiąganie przychodów, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Banku, przedmiotowy wydatek nie należy do kategorii kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1, w tym art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przedmiotowej sprawie ww. regulacja nie będzie miała zastosowania, jako że sprzedaż wierzytelności własnych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi. W przypadku sprzedaży wierzytelności, co potwierdziły wielokrotnie orzeczenia sądów administracyjnych, świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest on podmiotem uiszczającym karę umowną, odszkodowanie, lecz jest beneficjentem tego świadczenia. Zatem kwoty odszkodowania, kar umownych wypłacone przez sprzedającego nabywcy wierzytelności, wypłacone w związku ze zbyciem wierzytelności obciążonej wadą prawną nie podlegają wyłączeniu z grupy kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Podobnie należy traktować kwotę wypłaconą nabywcy, a stanowiącą zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów, które zostały przez nabywcę poniesione w związku z działaniami windykacyjnymi podejmowanymi w odniesieniu do zwracanej wierzytelności jeżeli takie ustalenie wynika z umowy sprzedaży wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Banku, kwoty wypłacone przez Bank nabywcy wierzytelności po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży wierzytelności, mogą być zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej sumę, jaką Bank, przy sprzedaży pakietu wierzytelności, przeznaczył uprzednio na spłatę danej wierzytelności ze środków uzyskanych tytułem ceny uzyskanej za sprzedaż pakietu, w tym kwot wypłacanych nabywcy tytułem zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych kosztów, które zostały przez niego poniesione w związku z działaniami windykacyjnymi podejmowanymi w odniesieniu do zwracanej wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza zgodnie z art. 395 § 1 i § 2, że przy konstruowaniu umowy można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Co do zasady, organy podatkowe nie oceniają treści umów zwieranych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością.

Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

I tak, choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena, która ze swej istoty musi wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika, nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Te bowiem w istocie podejmuje w sposób autonomiczny każdy podmiot gospodarczy, natomiast ocena podatkowych skutków takich działań zastrzeżona jest dla organów podatkowych.

Wobec tego, wydatki będące przedmiotem zapytania będą rozpatrywane w kontekście stosownych przepisów ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot "w celu" użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania.

Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Definiując pojęcie racjonalności, NSA (wyrok z 17 lipca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/01) wskazał, że "Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek tern został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobro i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód". Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza zawrzeć umowy sprzedaży pakietów wierzytelności, które przewidują dla nabywcy wierzytelności możliwość odstąpienia od tej umowy w stosunku do wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, w przypadku jej "wady" np. po okazaniu się, że nie jest ona bezsporna. Ponadto umowa ta, daje nabywcy uprawnienie do żądania od Banku kwoty obliczonej w sposób określony w umowie, co oznacza że wypłacana nabywcy kwota przewyższać będzie kwotę, którą Bank otrzymał pierwotnie tytułem zapłaty za daną wierzytelność wchodzącą w skład pakietu i którą rozpoznał jako przychód podatkowy.

Zdaniem Banku, kwoty wypłacone nabywcy, które przekraczają zwracaną nabywcy cenę sprzedaży, jako swoistego rodzaju rekompensata, odszkodowanie, kara umowna za skutki wad sprzedanej wierzytelności, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, m.in. z tego powodu, ze nie są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, wskazywana przez Bank, przesłanka celu osiągnięcia przychodu nie została wypełniona.

Cel wskazany, jako osiągniecie przychodów podatkowych nie został uzyskany, a wręcz przeciwnie. Należy zauważyć, że w wyniku odstąpienia od umowy Bankowi zostają zwrócone wierzytelności uprzednio przez niego sprzedane, a Bank w związku z tym musi oddać nabywcy kwotę, jaką wcześniej otrzymał. W rachunku podatkowym przychód z tej transakcji zostaje anulowany a operacje kosztowe zostają cofnięte (Bank sam wskazuje, że skoryguje (odwróci) księgowania, które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności łącznie z odpowiednimi korektami kwalifikacji podatkowej w tym zakresie).

Z powyższego wynika, że w konsekwencji odstąpienia od umowy nie osiągnięto zakładanego celu, jakim był przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności i nastąpił powrót do stanu pierwotnego, sprzed podpisania umowy. Bank nadal posiada wierzytelność, a powrót do stanu pierwotnego wygenerował dodatkowo koszty w wysokości nadwyżki zwracanej nabywcy ponad pierwotną cenę sprzedaży. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że dodatkowe kwoty jakie zostały zapłacone nabywcy z tytułu odstąpienia od umowy mogą stanowić koszty podatkowe. Należy zauważyć, że wydatki te nie wiążą się, ani nie mają wpływu na powstanie żadnego przychodu.

Z pewnością nie można ich wiązać z przychodem uzyskanym ze sprzedaży innych wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Aby bowiem sprzedać każdą inną wierzytelność Bank poniósł wydatki związane z jej wygenerowaniem, np. udzielił konkretnego kredytu, pożyczki lub dokonał innych, właściwych dla tej właśnie wierzytelności czynności bankowych. Nie można uznać, że kosztami związanymi z tą sprzedażą będą wydatki, które Bank ponosi w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży innej - "wadliwej" wierzytelności.

Bez znaczenia dla spełnienia przesłanki związku z przychodem pozostaje argument Banku, że cyt.: "nie poniesienie tego określonego w umowie wydatku podważałoby fundamentalną zasadę wynikającą z praktyki gospodarczej i jej aspektów prawnych". Fakt, że strony umówiły się na zapis, zgodnie z którym nabywca odstępując od umowy może żądać od Banku dodatkowych kwot, stanowi element swobody zawierania umów cywilnoprawnych i nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji tych wydatków, gdyż ta warunkowana jest stosownymi zapisami odpowiednich ustaw podatkowych, w tym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.