IPPB3/423-319/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości sieci wodociągowej i hydroforni oraz wartości gruntu, na którym są posadowione - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi nieumorzonej wartości sieci wodociągowej, hydroforni oraz wartości gruntu w odniesieniu do dostaw wody do zasobów obcych podłączonych do sieci Spółdzielni - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia posiada na swoim majątku sieci wodociągowe oraz budynki hydroforni wraz z działkami, na których się znajdują. Spółdzielnia spełnia rolę dostawcy wody do swoich zasobów i do zasobów obcych podłączonych do tej sieci. Nakłady na wybudowanie sieci wraz z hydroforniami jak również prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są hydrofornie zostały sfinansowane jako część inwestycji z wkładów budowlanych i mieszkaniowych wniesionych w latach 70-tych i 80-tych.

Sieci i hydrofornie zaliczane są do zasobów mieszkaniowych i umarzane są w ciężar funduszu zasobowego spółdzielni. Grunt nie jest umarzany. Spółdzielnia ponosi koszty konserwacji i bieżących remontów sieci i hydroforni. Jednocześnie Spółdzielnia nie jest objęta obniżoną opłatą za dostarczaną wodę. W związku z tym od kilku lat Spółdzielnia stara się aby sieci i hydrofornie zostały przejęte przez Gminę Miasta. Sieci i hydrofornie wymagają dużych nakładów remontowych.

Ponieważ warunkiem przejęcia sieci i hydroforni było przeprowadzenie generalnego ich remontu przez Spółdzielnię, a ta nie posiada środków finansowych na pokrycie tych kosztów zaproponowano przekazanie sieci hydroforni wraz z gruntem nieodpłatnie w istniejącym stanie technicznym i przejęcie ostatecznie zadania dostarczania wody przez Gminę Miasta. Część nowszych sieci i budynek hydroforni nie są w pełni umorzone.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wartość nieumorzona sieci wodociągowej i hydroforni oraz wartość gruntu na którym posadowione są hydrofornie w przypadku ich nieodpłatnego przekazania Gminie Miasta stanowią koszty uzyskania przychodu i czy można je zaliczyć do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko Spółdzielni:

W przypadku dokonania takiego nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowej oraz gruntu na którym znajdują się budowle związane z infrastrukturą wartość nieumorzona przekazanego majątku stanowi koszt uzyskania przychodu i zalicza się go do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Nieodpłatne przekazanie w tym przypadku nie jest tożsame z darowizną, gdyż nie jest czynnością jednostronną, wykonaną bezinteresownie, natomiast ma charakter ekwiwalentności wzajemnych świadczeń (ekwiwalentnym świadczeniem będzie zapewnienie dostawy wody do zasobów Spółdzielni) a przez to nie ma charakteru darowizny lub ofiary wszelkiego rodzaju, które są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów. Nieodpłatne przekazanie, jakie będzie miało miejsce w tym przypadku nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczeń oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności.

Wartość nieumorzona przekazanej sieci i hydroforni oraz wartość działek pod hydroforniami stanowić będą koszt uzyskania przychodu gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów do zasobów mieszkaniowych zalicza się:

* hydrofornie wolnostojące,

* sieci wodociągowe.

Ponieważ budynki hydroforni są trwale związane z gruntem, na którym są zbudowane, do zasobów mieszkaniowych zaliczyć należy też działki pod hydroforniami.

Związane z wyżej wymienionymi budynkami, obiektami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zakres pojęć użytych we wniosku: zasoby mieszkaniowe oraz gospodarka zasobami mieszkaniowymi, którymi posługuje się ww. ustawa (m.in. w art. 6 ust. 3) jest o tyle istotny, że również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) w art. 17 ust. 1 pkt 44 powołuje się na nie zwalniając od opodatkowania dochód m.in. spółdzielni mieszkaniowej uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Powyższe oznacza, że dla prawidłowego zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wymagane jest prawidłowe ustalenie dochodu, czyli zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Dochód musi pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem przychody i koszty uzyskania przychodów również muszą mieć charakter przychodów i kosztów z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Uwzględniając charakter wnoszonych opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, za uzasadnione należy uznać rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" jako obejmujące nie tylko znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Pod pojęciem "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych w należytym stanie. Przy takim rozumieniu zasobów mieszkaniowych i gospodarki takimi zasobami, generalnie związane z budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody np. opłaty, czynsze itp. oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które jak powiedziano wyżej są jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 oraz 15 ust. 1 tejże ustawy w wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie status sieci wodociągowych i hydroforni nie budzi wątpliwości. Stanowią one wprost zasoby mieszkaniowe. Odnośnie gruntu, na którym posadowione są budynki hydroforni należy wstępnie odwołać się do zasady funkcjonującej na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit) i przepisów prawa cywilnego odnoszących się do niej. Zgodnie z nimi część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.); częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany podmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.);do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 k.c.). Wyjątek od zasady superficies solo cedit wprowadza art. 235 k.c. Budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym ma wpływ na ich status prawny. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest zgodnie z art. 235 § 2 k.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie. Biorąc powyższe pod uwagę uznaje się, że do zasobów mieszkaniowych zalicza się również własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki lub urządzenia zaliczane wprost do zasobów mieszkaniowych.

Uwzględniając powyższe i uznając, że przychody oraz koszty związane z korzystaniem przez członków Spółdzielni z sieci wodociągowych oraz hydroforni stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przychody te i koszty są również przychodami i kosztami podatkowymi. Nie stanowią kosztów i przychodów gospodarki własnymi zasobami mieszkaniowymi, wydatki i opłaty związane z dostarczaniem wody do zasobów obcych podłączonych do sieci wybudowanej przez Spółdzielnię.

Odnosząc się do pytania Spółdzielni w zakresie uznania za koszt podatkowy nieumorzonej części wartości sieci wodociągowej, hydroforni oraz wartości gruntu, na którym posadowione są środki trwałe, w ocenie organu odpowiedź na nie należy wywieść z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się m.in. wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania - art. 16c pkt 1) - są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia. Kosztem w takim przypadku będzie niezamortyzowana wartość środka trwałego lub w przypadku prawa wieczystego użytkowania wartość nabycia.

Organ zgadza się z Podatnikiem, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. W ocenie organu zdarzenie przekazania Gminie Miasta sieci wodociągowej i hydroforni nie ma charakteru darowizny. Spółdzielnia w zamian za przekazanie sieci uzyskuje dostawę wody do zasobów Spółdzielni.

Reasumując do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielnia zaliczy nieumorzoną wartość sieci wodociągowej i hydroforni oraz wartość gruntu, na którym posadowione są hydrofornie; Spółdzielnia nie zaliczy do kosztów i przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi nieumorzoną wartość sieci wodociągowej i hydroforni oraz wartość gruntu w takim zakresie, w jakim ww. składniki majątkowe nie służyły Spółdzielni, lecz obcym zasobom mieszkaniowym.

Końcowo za niezrozumiałe należy uznać za wskazany przez Spółdzielnię jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Art. 6 ust. 3 powołanej na wstępie ustawy o spółdzielniach, brzmi: Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowym. Z zestawienia obu przepisów wynika, że tylko odpisy na fundusz remontowy można na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów podatkowych. Pytania Wnioskodawcy w ogóle nie odnosiły się do funduszu remontowego tylko funduszu zasobowego. Pojęcie funduszu zasobowego funkcjonuje na gruncie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), w której art. art. 78 § 1 wskazuje, że zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

Z przepisów powołanej ustawy nie wynika, że fundusz zasobowy może być zaliczony w ciężar kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów podatkowych uznaje się za prawidłowe, w zakresie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.