IPPB3/423-315/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 i art. 14 w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 i art. 14 w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej również "Wnioskodawca", "Spółka nabywająca" lub "Spółka").

Ponadto istnieje spółka D Sp. z o.o. (dalej "Spółka Zbywająca"), która jest jedynym udziałowcem spółki D E Sp. z o.o. (dalej "Spółka Zbywana").

Wnioskodawca planuje dokonać transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. W ramach tej wymiany Wnioskodawca nabędzie od Spółki Zbywającej udziały Spółki Zbywanej. W zamian za otrzymane udziały Spółki Zbywanej, Wnioskodawca wyda Spółce Zbywającej własne udziały.

W wyniku dokonanej wymiany udziałów, Spółka Zbywająca stanie się bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zostanie bezpośrednim udziałowcem w Spółce Zbywanej.

Planowane jest, że nominalna wartość wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadała rynkowej wartości udziałów przez niego nabytych w Spółce Zbywanej.

Wnioskodawca w wyniku objęcia udziałów w Spółce Zbywanej uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej.

Na dzień dokonania transakcji wymiany udziałów, wszystkie wymienione podmioty podlegać będą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Ponadto planowane jest, że udziały w Spółce Zbywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, zostaną w późniejszym czasie zbyte w celu ich umorzenia (umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego).

Celem przedmiotowej transakcji jest reorganizacja Grupy wynikająca m.in. z faktu zakończenia procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę Zbywaną i ograniczenia ryzyk gospodarczych dla jej właścicieli.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe będą posiadały prawo do określenia przychodu Spółce w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa CIT").

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe nie będą posiadały prawa do określenia przychodu Spółce w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów lub akcji-. w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Przychodem Spółki z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zbywanej celem umorzenia będzie zatem ewentualna nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia nad kosztem nabycia udziałów.

Artykuł 11 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli w wyniku powiązań (kapitałowych, majątkowych oraz personalnych) zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Spółki, przytoczony powyżej przepis art. 11 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem częściowo rynkowym lub bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów ocenach transferowych. Umorzenie udziałów bowiem stanowi operację technicznąmającą na celu unicestwienie udziałów.

Należy zdecydowanie podkreślić, iż w wyniku umorzenia nie dojdzie do zmiany struktury własnościowej Spółki Zbywanej (Spółka nadal będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zbywanej). Nie może zatem być mowy o uzyskaniu przez jednego udziałowca korzyści kosztem innych udziałowców.

Z brzmienia art. 14 Ustawy CIT wynika, iż powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli uzgodniona pomiędzy stronami umowy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej.

Spółka pragnie wskazać, iż art. 14 ust. 1 ww. ustawy określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu "cena", W przypadku zaś umorzenia udziałów spółki z o.o. wspólnik uzyskuje od spółki "wynagrodzenie" za umarzane udziały. Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Z uwagi zatem na fakt, iż termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z terminem "cena", którym posługuje się art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia.

Pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) oraz interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 marca 2012 r., znak ILPB2/415-1166/11-3/JK).

Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie postanowień art. 14 Ustawy CIT do przychodów z umorzenia udziałów, to stosowne odesłanie zostałoby wprost wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tak jak zostało to uczynione m.in. w przypadku przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) oraz w przypadku ustalenia przychodu w razie podziału spółek (art. 12 ust. 1 pkt 9ww. ustawy). Tym samym, zakładając racjonalność działań ustawodawcy, zdaniem Spółki, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu.

Zdaniem Spółki, również ze względu na specyfikę transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów zastosowania nie znajdują przepisy art. 11 oraz 14 Ustawy CIT. Transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia może być bowiem zawarta jedynie pomiędzy spółką, której udziały zostaną umorzone, a udziałowcem (zbywcą), Zatem przepisy art. 11 art. 14 ww. ustawy nie znajdą zastosowania, ponieważ nie mogą istnieć inne porównywalne transakcje, zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Spółka pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wielokrotnie podzielał opinię podatników w zakresie braku możliwości zastosowania przepisów art. 11 i art. 14 Ustawy CIT w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki podległej w celu ich umorzenia (np. interpretacje wydane w dniu 8 października 2012 r. - IPPB3/423-477/12-2/PK1, w dniu 18 października 2011 r. - IPPB3/423-567/11-2/DP oraz w dniu 3 października 2011 r. - IPPB3/423-563/11-2/DP).

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe nie będą posiadały prawa do określenia Spółce przychodu z tytułu umorzenia w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.