IPPB3/423-314/10-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 13 lipca 2010 r. pismem z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej w umowie leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółką prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży przenośnych przyrządów do pomiarów i analizy dźwięku i drgań oraz działalność usługową polegającą na wykonywaniu pomiarów drgań i hałasu w zleconych obiektach, sporządzaniu map akustycznych wybranych terenów, opracowywaniu ekspertyz.

Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Przedmiotem umów są samochody osobowe. Umowy zostały zawarte:

Od pierwszej i drugiej umowy leasingu Spółka rozlicza ww. opłaty proporcjonalnie do czasu trwania umów. Od trzeciej umowy leasingu pierwszą opłatę leasingową zaliczono w koszty w chwili poniesienia.

W związku z powyższym zadano pytania:

Stanowisko Spółki:

Stosując art. 15 ust. 4d i art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz opierając się na:

* orzeczeniu prawomocnym NSA zawartym w wyroku z 23 marca 2010 r. II FSK 1733/08,

* wyroku WSA w Krakowie z 11 marca 2010 r. sygn. SA/Kr 115/10,

* wyroku WSA we Wrocławiu z 5 października 2009 r. sygn. I SA/Wr 633/09,

w analogicznych sprawach Spółka uważa, że czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna, opłata wstępna, czynsz zerowy oraz pierwsza płata leasingowa są kosztem podatkowym w chwili ich poniesienia.

Nie rozliczone do chwili obecnej części ww. opłat rozliczanych w czasie od chwili zawarcia pierwszej i drugiej umowy leasingowe>, można zaksięgować w koszty podatkowe bieżącego miesiąca. W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka podała, że Spółka ujęła pierwszą opłatę leasingową od umowy leasingu operacyjnego zawartego w miesiącu 03.2010 r. w kosztach miesiąca kwietnia 2010 r. W 2009 r. Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego, od których opłaty wstępne rozlicza w czasie. Z ewentualnym przeksięgowaniem w koszty ww. opłat Spółka czeka do chwili otrzymania pozytywnej odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji. W zadanych we wniosku pytaniach chodzi o opłatę, bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna, opłata wstępna oraz pierwsza opłata leasingowa), której poniesienie było warunkiem zawarcia umowy leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis art. 17b ustawy warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4e ustawy, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Z powyższych regulacji wynika, że w celu określenia momentu, w którym koszty pośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia " dzień poniesienia kosztu".

W ocenie organu podatkowego pod tym pojęciem należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego " ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy), ostrożności (art. 7 ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Ustawodawca przesądził więc, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Uznając, że ujęcie w księgach rachunkowych decyduje o dacie i sposobie rozliczenia kosztów pośrednich do których zalicza się opłatę wstępną przy umowie leasingu i odnosząc to stanowisko do przedmiotowej sprawy, należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca opłaty wstępne z umów leasingu zawartych w 2009 r. rozliczał w czasie, również podatkowo winien rozliczać je w czasie. Za nieprawidłowe należy więc uznać stwierdzenie, że "Nie rozliczone do chwili obecnej części ww. opłat rozliczanych w czasie od chwili zawarcia pierwszej i drugiej umowy leasingowej, można zaksięgować w koszty podatkowe bieżącego miesiąca". Jeżeli zaś sformułowanie, że "Spółka ujęła pierwszą opłatę leasingową od umowy leasingu operacyjnego zawartego w miesiącu 03.2010 r. w kosztach miesiąca kwietnia 2010 r." oznacza, że opłatą z umowy leasingu zawartej w 2010 r. Wnioskodawca obciążył koszty w księgach rachunkowych jednorazowo, również podatkowo może zaliczyć wydatek w postaci opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych należy zauważyć, że dotyczą one zaskarżonych interpretacji, których podstawą był przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie; podstawą prawną niniejszej interpretacji jest art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock