IPPB3/423-311/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz udziałowców tytułem wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz udziałowców tytułem wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 oraz nr 3 rozpatrzony zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez użycie słów "w szczególności" wprowadzi otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychód w podatku CIT, są to m.in.: (i) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), oraz (ii) wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT "do przychodów nie zalicza się" (...) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątki otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia." Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem (art. 14 ust. 4 i 5 (ustawy o CIT), jest ich wartość wyrażona w ocenie określonej i umowie."

Wnioskodawca uważa, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego.

Po pierwsze, posługując się wykładnią gramatyczną art. 12 ust. 4 pkt 3 uslawy o CIT jednoznacznie należy stwierdzić, iż do przychodów spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę udziałów w celu umorzenia (niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia) nie rodzi skutków podatkowych. Warto o bowiem podkreślić ze w wyniku umorzenia udziałów, Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od udziałowca które powiększy jej majątek. Wprost przeciwnie można powiedzieć ze majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Jak wskazał w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10) umorzenie udziałów W swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości o do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółek w przypadku której tylko część udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być porównana z czynnością odpłatnego zbycia o której mowa w art. 14 (ustawy o CIT) a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu".

Po drugie żaden z obowiązujących przepisów ustawy o CIT nie wskazuje tez iż po stronie spółki powstaje przychód w związku ze zwrotem na rzecz wspólników kwot zwolnionych z kapitału zakładowego z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca uważa, iż Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia stanowiącego przychód w podatku CIT z ww. tytułu natomiast zwolniona kwota jest tylko zwrotem należności, które uprzednio zostały wniesione przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitał zakładowego Zatem w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego wspólnikowi Spółki od Spółki za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki, nie powoduje powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są skutki podatkowe przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości) należącej do Spółki na rzecz jej udziałowców w związku z umorzeniem udziałów Spółki. Innymi słowy Spółka w miejsce wypłaty kwot należnych udziałowcom w wyniku umorzenia udziałów Spółki dokona przeniesienia na ich rzecz własności nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu z udziałowców z tytułu umorzenia udziałów.

Instytucja umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). § 2 art. 199 k.s.h. stanowi, iż umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast z godnie z § 7 tego artykułu w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako kategorii przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.) można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca. Z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. dotyczy opodatkowania udziałowca, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Oceniając skutki prawne przeniesienia własności nieruchomości z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów należy zauważyć, że o ile zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, o tyle przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na udziałowca w ocenie organu uprawnia do przyjęcia stanowiska, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki udziałowcowi. "Ceną" zbycia będzie wartość umarzanych udziałów odpowiadająca wartości uchwalonego wynagrodzenia.

Reasumując, przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników majątkowych Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Końcowo odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku wskazać należy, że wydany on został w indywidualnej sprawie innego podatnika, która osądzona zostały w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięci to jest wiążące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.