IPPB3/423-304/11-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym na wezwanie z dnia 13 maja 2011 r. nr IPPB3423-304/11-2/AG (data doręczenia 18 maja 2011 r.) pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data nadania 25 maja 2011 r., data wpływu 30 maja 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką prawa handlowego należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży piwowarskiej. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży napojów alkoholowych, w tym piwa. W związku z przedmiotową działalnością gospodarczą Spółka osiąga przychody generując przy tym należności (wierzytelności) handlowe.

Jako podmiot uprawniony z tytułu wierzytelności (które to wierzytelności są wymagalne nieprzedawnione), Spółka ma prawo do żądania od indywidualnie oznaczonych dłużników określonego świadczenia pieniężnego w związku z wydaniem na ich rzecz swoich towarów (np. napojów alkoholowych). Powyższe oznacza, że wierzytelności przysługujące Spółce względem dłużników są rodzajem praw podmiotowych, uwarunkowanych interesem ekonomicznym Spółki i jako takie stanowią prawa majątkowe Spółki (dalej: prawa majątkowe).

W toku działalności gospodarczej Spółki może dochodzić do odpłatnego przenoszenia przysługujących Spółce praw majątkowych na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności, Spółka nie może wykluczyć, iż przysługujące jej z tytułu zrealizowanych transakcji sprzedaży towarów wierzytelności (prawa majątkowe) zostaną zbyte za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu (tj. podmiotu z Grupy C. bądź podmiotu trzeciego) w drodze umowy sprzedaży (tj. cesji w ujęciu cywilistycznym). W takiej sytuacji, nabywca odpowiednio oznaczonych (zindywidualizowanych) praw majątkowych wejdzie w ogół praw i obowiązków dotychczasowego wierzyciela (Spółki) w momencie skutecznego przeniesienia wierzytelności na podstawie przedmiotowej umowy i jednocześnie będzie zobowiązany z tego tytułu do wypłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w wysokości i terminie określonym w umowie sprzedaży.

W piśmie z dnia 24 maja 2011 r. Spółka wyjaśniła, że Transakcje sprzedaży napojów alkoholowych, w tym piwa, dokonywane w ramach zasadniczej działalności gospodarczej (w wyniku których przysługują Spółce wierzytelności handlowe wskazane we wniosku), prowadzą do powstania po stronie Spółki przychodów należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w dniu zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych (wierzytelności handlowych) wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przysługujących Spółce z tytułu prowadzonej sprzedaży napojów alkoholowych, powstanie po stronie Spółki przychód należny zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych (wierzytelności handlowych Spółki) stanowi przychód należny Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawy o CIT, który powstanie - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - w dniu zbycia praw majątkowych (wierzytelności handlowych Spółki), tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych (wierzytelności).

Ustawa o CIT nie zwiera definicji przychodu, wymieniając m.in. w art. 12 ust. 1 jedynie niektóre ich kategorie. Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej."

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, iż na podstawie wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności handlowych, Spółka - jako wierzyciel z tytułu transakcji sprzedaży towarów - ma prawo do żądania od swoich dłużników określonego świadczenia w związku z wydaniem na ich rzecz swoich towarów. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż wierzytelności przysługujące Spółce względem dłużników są rodzajem praw podmiotowych, uwarunkowanych interesem ekonomicznym Spółki i jako takie stanowią prawa majątkowe Spółki, która może nimi swobodnie rozporządzać.

W szczególności, Spółka może dokonać sprzedaży swoich wierzytelności (praw majątkowych). Sprzedaż wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 509 1 Kodeksu cywilnego:"Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania." Z kolei 2 ww. artykułu stanowi, iż:"Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki." Stosownie natomiast do dyspozycji art. 510 § 1 Kodeksy cywilnego. "Umowa sprzedaży (...) przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły."

Z powyższego wynika, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym - w związku z możliwym zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności (praw majątkowych) - dojdzie do przelewu indywidualnie oznaczonych i wymagalnych wierzytelności handlowych Spółki (cesji praw majątkowych), na podstawie którego Spółka (dotychczasowy wierzyciel) przeniesie wierzytelności ze swojego majątku do majątku innego podmiotu w zamian za zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

W przedstawionym stanie faktycznym cesja wierzytelności zostanie dokonana w drodze umowy sprzedaży. Poglądem niekwestionowanym w doktrynie prawa cywilnego jest to, że umowa sprzedaży jest umową o charakterze konsensualnym i zobowiązującym. Oznacza to, że objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku w momencie zawarcia przedmiotowej umowy. W literaturze podkreśla się jednak, że jeśli umowa sprzedaży dotyczy rzeczy oznaczonych co do tożsamości to wywołuje skutek zobowiązująco - rozporządzający, tzn. nie tylko zobowiązuje strony do określonego zachowania, ale także bezpośrednio wywołuje skutki prawne w postaci przeniesienia prawa podmiotowego. Powyższe wynika z art. 155 Kodeksu cywilnego, który stanowi: Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W świetle powyższego skutek cywilnoprawny o którym mowa, tj. utrata wierzytelności (praw majątkowych) przez Spółkę i uzyskanie jej przez inny podmiot, nastąpi - zgodnie z wolą stron wyrażoną w umowie sprzedaży - w dacie zawarcia przedmiotowej umowy.

W konsekwencji, odpłatne zbycie przedmiotowych praw majątkowych (wierzytelności) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży. Powyższą konkluzję dodatkowo potwierdza treść art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Wskazana norma zawiera bowiem katalog negatywny przychodów (tj. przysporzeń wyłączonych z przychodów podatkowych), w którym nie wymieniono wierzytelności przysługujących z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

W związku z powyższym, przy określaniu momentu powstania ww. przychodu ze sprzedaży praw majątkowych należy stosować ogólne zasady, o których mowa w art. 12-14 ustawy o CIT. Należy bowiem podkreślić, iż sprzedaż praw majątkowych, tj. wierzytelności przysługujących Spółce w związku z prowadzoną sprzedażą towarów (w tym napojów alkoholowych), nie wykracza poza działalność gospodarczą Spółki - źródłem praw majątkowych podlegających sprzedaży w rozważanym zdarzeniu przyszłym jest bowiem przedmiotowa działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę, do której referuje art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem: "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont." Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychodów należnych". Niemniej jednak nie powinno ulegać wątpliwości, że wskazane pojęcie dotyczy tego typu przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Powyższa sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z którym należność Spółki wynikająca z odpłatnej sprzedaży praw majątkowych (wierzytelności) będzie wymagalna na podstawie stosunku prawnego łączącego Spółkę z jej kontrahentem w związku z potencjalnym zawarciem umowy sprzedaży.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie zasada ogólna ustalania momentu powstania przychodów, określona przez art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, za datę powstania przychodu należnego uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze.

W sytuacji zatem, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym zawarcie umowy sprzedaży praw majątkowych (wierzytelności) nastąpi przed uregulowaniem należności z tego tytułu, przychód należny po stronie Spółki wystąpi:

(i) w dniu zawarcia umowy sprzedaży, w którym to dniu następuje zbycie przedmiotowych praw majątkowych, albo

(ii) w dniu ewentualnego wystawienia faktury z tytułu ww. sprzedaży praw majątkowych,

- w zależności od tego, który z powyższych momentów wystąpi pierwszy. W sytuacji braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu sprzedaży praw majątkowych, Spółka powinna rozpoznać przychód należny na przedmiotowej sprzedaży w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

W piśmie z dnia 24 maja 2011 r. Spółka wskazała dodatkowo, iz w jej sytuacji należy odróżnić dwa odrębne zdarzenia, tj.:

* transakcje zbycia towarów Spółki, które prowadzą do powstania przychodów należnych, oraz,

* transakcje zbycia wierzytelności handlowych Spółki (wynikających z ww. transakcji na towarach Spółki).

Wskazane transakcje/zdarzenia powinny być, zdaniem Spółki, rozpatrywane odrębnie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Niemniej jednak, analizując kwestię powstania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku podatnika, należy mieć na względzie możliwe odstępstwa od ww. zasady związane z treścią dokonywanej czynności, w tym z przedmiotem realizowanej transakcji.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności. Zdarzenie to w istocie prowadzi bowiem do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych jako należne podatnikowi - do realizacji przychodu należnego. Wobec powyższego, odpłatne zbycie takich wierzytelności własnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość wynagrodzenia za zbycie wierzytelności własnych Spółki (wierzytelności handlowych), uprzednio zaliczonych przez nią do przychodów należnych, nie stanowi przychodów podatkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.