IPPB3/423-303/09-3/MS - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2007 r. nabył w Polsce (w K) dwa lokale mieszkalne. Pierwotnie lokale zostały powierniczo nabyte w 2001 r. i 2002 r. przez osobę fizyczną (obywatela Irlandii) - na zlecenie Wnioskodawcy, lecz na imię obywatela Irlandii (on był wskazany w aktach nabycia i w księgach wieczystych). W 2004 r. obywatel Irlandii zmarł i nie zdążył przed śmiercią - w wykonaniu umowy zlecenia - przenieść lokali na Wnioskodawcę. Lokale były przedmiotem dziedziczenia przez żonę Irlandczyka (sprawa spadkowa odbyła się w Polsce) i po uregulowaniu sprawy podatku od spadku, w listopadzie 2007 r. została podpisana pomiędzy spadkobierczynią a Wnioskodawcą umowa przeniesienia własności lokali na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu umowy zlecenia. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności (w tym nie wynajmuje lokali) i nie prowadzi ewidencji podatkowych. Wnioskodawca planuje jednak wynajem przedmiotowych lokali. W celu prowadzenia działalności w zakresie wynajmu przedmiotowych lokali chciałby wspólnie z inną spółką cypryjska założyć spółkę komandytowa w Polsce, w której Wnioskodawca byłby komandytariuszem, a druga spółka cypryjska - komplementariuszem. Docelowo jednak - w przypadku znalezienia kupca lub kupców na przedmiotowe lokale - Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowych lokali. Po sprzedaży lokali dalsze funkcjonowanie spółki komandytowej byłoby bezprzedmiotowe, stad spółka ta byłaby zlikwidowana a pozostały po niej majątek (którego dominującą część stanowiłaby uzyskana cena sprzedaży) zwrócony do wspólnika, który wniósł nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje:

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych) zgodnie z ich wartością rynkową, ich sprzedaży przez spółkę komandytowa za kwotę odpowiadającą tej wartości rynkowej, następnie likwidacji spółki komandytowej (po sprzedaży nieruchomości) i zwrotu do wspólnika, który wniósł nieruchomości uzyskanej ceny sprzedaży podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce nie wystąpi, tzn. komandytariusz, który wniesie nieruchomości do spółki otrzyma po likwidacji spółki przelewem środki uzyskane ze sprzedaży lokali i nie zapłaci podatku dochodowego od osób prawnych.

STANOWISKO AD. 1:

Odnośnie wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje opodatkowania wniesienia wkładów do spółki osobowej, co wynika a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym za przychód podatkowy uważa się wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Konsekwentnie skoro zatem spółki komandytowe nie są traktowane w rozumieniu przepisów ustawy Kodeksu Spółek Handlowych jako spółki kapitałowe, stad też ewentualne wniesienie aportu do spółki komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.

Organy podatkowe potwierdzają prezentowane stanowisko w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych.

STANOWISKO AD. 2:

Zbycie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej spółki komandytowej (traktowanych nie jako środek trwały) spowoduje powstanie przychodu podatkowego, przychodu z działalności gospodarczej. Podatnicy (wspólnicy spółki komandytowej), jak co miesiąc, również w miesiącu sprzedaży nieruchomości dokonują rozliczenia podatkowego, tj. ustalają wielkość przychodów przypadającą na poszczególnych wspólników (zgodnie z wielkością swojego prawa do udziału w zyskach) oraz wielkość kosztów uzyskania przychodów, ustalają dochód do opodatkowania, wyliczają podatek dochodowy (zaliczka w ciągu roku podatkowego - 19 % według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wpłacają należną zaliczkę do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

W przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej, dochodem będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży wniesionej nieruchomości, a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia aportu do spółki komandytowej (wartość początkowa aportu). Dochód ze zbycia ustalony zostanie w myśl ogólnej zasady ustalania dochodu, wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aprobata takiego rozwiązania znajduje się w opiniach organów skarbowych, np. postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r., 1471/DPR/423-40/07/AB.

STANOWISKO AD.3:

W podatku dochodowym od osób prawnych likwidacja działalności prowadzonej w ramach spółki osobowej wiąże się z uzyskaniem tytułem udziału kapitałowego określonej kwoty pieniędzy, obejmującej zwrot wniesionego wkładu oraz powstałą nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki ponad wartość księgową i ewentualny zysk z inwestycji. Uzyskana w ten sposób kwota winna zostać zakwalifikowana jako przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Opodatkowanie nie obejmuje niewypłaconych wspólnikowi zysków (nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania) uprzednio opodatkowanych w ramach normalnej działalności spółki komandytowej przez poszczególnych jej wspólników, a pozostawionych w spółce w gotówce, ponieważ zyski te zostały już opodatkowane w trakcie prowadzenia działalności, zaś opodatkowanie tejże kwoty na dzień likwidacji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Takie stanowisko wyraził Dolnośląski Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 26 lipca 2007 r., PDII/423-171/07/1).

Jednocześnie na dzień uzyskania przychodu podatkowego (otrzymania wartości pieniężnych lub składników majątkowych z likwidacji spółki) wspólnik wnoszący nieruchomość ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej równowartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wartości wkładu określonej w akcie notarialnym.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczególnych uregulowań opodatkowania tego typu sytuacji, wobec tego należy stosować ogólne przepisy ustalania dochodu, mianowicie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z których wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, z kolei dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, zaś kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który poniesiono w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można odmówić podatnikowi prawa uznania kosztu w sytuacji, gdy otrzymuje on zwrot poniesionego wkładu po rozwiązaniu spółki osobowej, w przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania, gdyż zwrot równowartości wniesionego wkładu to tak naprawdę "powrót tych wartości" do majątku wspólnika, a nie nowe przysporzenie majątkowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 1.

Wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej (dalej: spółki osobowej) w zamian za prawo do udziału w zyskach spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

W myśl przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o P.D.O.P. spółka osobowa nie podlega przepisom tejże ustawy. Opodatkowaniu na podstawie ustawy o P.D.O.P. podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 5 ustawy o P.D.O.P.) W myśl powyższej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o P.D.O.P., powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową która nie jest podmiotem w podatku dochodowym są neutralne z punktu widzenia ustawy o P.D.O.P.) Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy o P.D.O.P.)

Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P., która formułuje pojęcie przychodu stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskodawca słusznie zaznacza, iż w przeciwieństwie do regulacji dotyczących spółki kapitałowej, nie istnieją żadne inne regulacje ustawy o P.D.O.P., które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład.

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie spółki, ani po stronie wspólników spółki osobowej.

Ad 2.

Sprzedaż przez spółkę komandytową (spółkę osobową) wniesionych do niej uprzednio nieruchomości powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej w przypadającej na niego zgodnie z postanowieniami ustawy o P.D.O.P. części.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca planuje wynajem przedmiotowych lokali poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej utworzonej z innym podmiotem cypryjskim. Docelowe jednak, /wnioskodawca planuje sprzedaż tychże lokali.

Uwzględniając powyższe zastosowanie znają następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o P.D.O.P. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Koszty te, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o P.D.O.P. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty. i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych, z tym, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej jest wartość początkowa nieruchomości tzn. wartość wskazana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową, pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej, przy czym koszt ten należy przypisać Wnioskodawcy w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.

Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o P.D.O.P., przedmiotowy przychód oraz koszt jego uzyskania będzie alokowany do wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej posiadanego przez każdego z nich.

Ad.3.

W przypadku likwidacji i rozwiązania spółki komandytowej wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 82 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych w związku z art. 103 k.s.h., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w części przekraczającej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej.

W przypadku likwidacji i rozwiązania spółki komandytowej (spółki osobowej) należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Odstąpienie od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki komandytowej. Postępowanie likwidacyjne, lub inny sposób zakończenia działalności spółki, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. Postępowanie likwidacyjne wiąże się, stosownie do art. 82 § 2 w związku z art. 103 k.s.h., z podziałem między wspólników spółki komandytowej majątku stosownie do postanowień umowy spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak już wskazano powyżej, spółki osobowe są podmiotami transparentnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami podatnika są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Według art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Powyższe przepisy oraz unormowania zawarte w przepisach prawa podatkowego, w szczególności dotyczące opodatkowania wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi, wskazują, że zwracana Wnioskodawcy wartość majątku spółki komandytowej przewyższająca wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, a wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Wnioskodawcę (środki pieniężne) nie będą przekraczać wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej, to podatek dochodowy od osób prawnych nie wystąpi (podstawa opodatkowania równa zero).

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.