IPPB3/423-302/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych przez Fundusz kredytów/pożyczek na nabycie udziałów albo akcji polskich spółek kapitałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zapłaty odsetek od zaciągniętych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i następujący stan faktyczny.

Z wyjątkiem niektórych przypadków (np. przeznaczenia środków z emisji obligacji na udzielenie pożyczek do konkretnych podmiotów zależnych), Spółka nie jest w stanie powiązać danego finansowania zewnętrznego z określonymi wydatkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie 1 dotyczy ogólnej reguły (zasady), zgodnie z którą odsetki od pożyczek/kredytów na zakup/objęcie udziałów lub akcji są kwalifikowane do kup.

Pytanie 2 dotyczy odsetek zapłaconych przez Spółkę w przeszłości oraz odsetek, które zostaną zapłacone w przyszłości.

Pytanie 3 dotyczy odsetek, które zostaną zapłacone w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.) Moment zaliczenia do kup odsetek od finansowania przeznaczonego na objęcie albo nabycie udziałów lub akcji:

Ad 2) Zaliczenie odsetek do kup według Proporcji, w sytuacji, kiedy Spółka nie może powiązać danego źródła finansowania z nabyciem udziałów

Ad 3) Odsetki od kredytu lub pożyczki przeznaczonej wyłącznie na zakup (objęcie) udziałów albo akcji w polskich spółkach kapitałowych

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Sprawa niniejsza dotyczy ustalenia, czy możliwe jest zaliczanie wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu ustalania wysokości kosztów, w sytuacji gdy część osiąganych dochodów podlega opodatkowaniu, a pozostałe dochody opodatkowaniu nie podlegają - przy założeniu, że nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, z których dochody pochodzą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są nim natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty niezwiązane w sposób bezpośredni z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi mieć świadomość, jaki jest cel dokonania tego wydatku. Celem tym oczywiście musi być osiągnięcie przychodu. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. nabywanie lub obejmowanie udziałów albo akcji w polskich spółkach kapitałowych. Nabyte akcje/udziały mogą być w przyszłości zbyte. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów. Pod pojęciem wydatków, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Są to bowiem tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia odsetek od finansowania na nabycie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, to wskazać należy, że nie są to wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. A zatem, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na odsetki od zobowiązań zaciągniętych na nabycie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, badać należy przede wszystkim w oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zawierającego ogólną definicję kosztu podatkowego.

Poza tym w sprawie niniejszej uwzględnić należy przepisy regulujące sytuacje, w których dochody podatnika są wyłączone spod opodatkowania. Wnioskodawca, ze względu na swój status, korzysta bowiem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202, z późn. zm.), pochodzące z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe implikuje natomiast konieczność zastosowania w opisanej sytuacji przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Z treści tych przepisów wynika, iż nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, jeżeli dochody pochodzące ze źródeł tych przychodów są wolne od podatku.

Odnosząc powyższe do twierdzenia Wnioskodawcy (zgodnie z którym wydatki na odsetki od zobowiązań zaciągniętych na nabycie udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), wskazać należy, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Po pierwsze nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do uznania, że koszty powinny być rozliczane w sposób, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. w sytuacji, gdy Wnioskodawca wie na jaki cel zaciągnął pożyczkę lub kredyt. Całkowicie nieuprawnione jest przy tym stanowisko, zgodnie z którym odsetki od zobowiązań stanowią koszt pośredni działalności, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Przychodem tym są bowiem środki uzyskane ze zbycia przedmiotowych akcji bądź udziałów. Poza tym należy wyjaśnić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów podatkowych, których nie można powiązać z żadnym przychodem. Przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy zawiera jedynie wyjaśnienie w zakresie ustalenia momentu, w którym określone wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów podatkowych. A zatem wywody Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia przedmiotowych wydatków do "kosztów pośrednich" nie wykluczają konieczności badania zasadności ponoszenia tych wydatków przez pryzmat innych przepisów regulujących zasady zaliczania poniesionych wydatków w poczet kosztów podatkowych. Fakt, że odsetki od kredytów/pożyczek zaciąganych na zakup udziałów/akcji spółek kapitałowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia nie wyklucza tego, że podatnik musi udowodnić powiązanie tego rodzaju wydatków z możliwym do osiągnięcia przychodem. Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. nie wyłącza bowiem w żaden sposób zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą to zasadą musi być wykazany związek poniesionego wydatku z możliwym do osiągnięcia przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również innego przepisu, który ograniczałby stosowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 uPDOP w stosunku do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. przesądza jedynie o tym, w jakim momencie tego rodzaju koszty mogą być rozpoznane przez podatnika. Stanowisko to potwierdza również Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, gdzie jako podstawę prawną zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na odsetki od zaciągniętych zobowiązań wskazuje art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4b i 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że zapłata przedmiotowych odsetek nie zalicza się do wydatków poniesionych na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Nie jest to jednak argument, który ma jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych są wolne od podatku. Tak więc, w przypadku Wnioskodawcy wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo należy traktować inne wydatki w tym odsetki od pożyczek/kredytów zaciągniętych na zakup udziałów/akcji, które wiążą się z uzyskaniem dochodu z tytułu sprzedaży akcji lub udziałów polskich spółek kapitałowych. Ich poniesienie jest bowiem związane z nabyciem tych udziałów lub akcji. Nieważne przy tym czy można je zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu sprzedaży udziałów/akcji, czy też do wydatków związanych z tym przychodem pośrednio. Ich poniesienie w opisanej sytuacji warunkuje bowiem możliwość osiągania przez Fundusz określonych przychodów (dochodów). Brak możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie udziałów bądź akcji polskich spółek kapitałowych wynika z przytoczonych już wyżej regulacji zawartych w art. 7 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. (w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 20 tej ustawy), których Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w ogóle nie uwzględnił. Regulacje te stanowią, iż nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodów jeżeli dochody osiągane ze źródeł tych przychodów są wolne od podatku; konsekwentnie do podstawy opodatkowania nie mogą być uwzględnione koszty uzyskania tego rodzaju przychodów.

Reasumując, zgodnie z przytoczonymi przepisami, Fundusz nie ma możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych.

W tej sytuacji nie jest zasadne badanie stanowiska Funduszu w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku. Nie jest bowiem celowe ustalanie momentu zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w świetle innych przepisów wydatek ten do kosztów podatkowych w ogóle nie może być zaliczony. Przytoczone w uzasadnieniu interpretacje indywidualne dotyczą innych stanów faktycznych (wnioskodawcy nie korzystali ze zwolnienia podatkowego, które przysługuje Funduszowi) i nie mogą stanowić argumentu przemawiającego na korzyść podatnika w niniejszej sprawie.

Pytanie nr 2 wniosku dotyczy sytuacji, gdy Spółka nie może w sposób obiektywny powiązać źródła finansowania z nabyciem konkretnych udziałów lub akcji spółek kapitałowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Spółka nie może przypisać wydatków w postaci płaconych odsetek do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz do przychodów z takich źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Zastosowanie w takiej sytuacji znajdą przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. W myśl przepisów art. 15 ust. 2 tej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a ustawy. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie tylko w sytuacjach wyjątkowych, jedynie do niektórych kosztów Spółki, dotyczących zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz do pozostałych przychodów, których to kosztów obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. W sytuacji gdy nie jest to możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy. Jednakże pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z tą zasadą może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Mając na uwadze powyższe podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy znane jest źródło finansowania, z którego pochodzą środki na nabycie udziałów lub akcji spółek kapitałowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie można mówić o obiektywnej niemożliwości rozdzielenia kosztów ze względu na powiązanie z konkretnym przychodem. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie Wnioskodawcy, iż odsetki od zaciągniętego finansowania jako tzw. koszty pośrednie nie są związane z konkretnym przychodem. Nawet bowiem w sytuacji proporcjonalnego rozliczania kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., nie można mówić, że koszty te nie są związane z konkretnym przychodem. W sytuacji tej nie można jedynie powiązać konkretnych kwot ponoszonych wydatków z konkretnymi przychodami. Każdy ponoszony wydatek musi jednak spełniać definicję kosztu zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Końcowo należy stwierdzić, iż Spółka będzie mogła przyjąć stosunkową metodę ustalania kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p., w sytuacji, gdy w sposób obiektywny nie będzie możliwości przypisania określonych kosztów do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz do przychodów, z których dochód opodatkowaniu nie podlega.

Odnosząc powyższe do sytuacji, której dotyczy pytanie nr 3 wniosku, wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokładnie wie jaki rodzaj przychodu może osiągnąć w związku z poniesionymi wydatkami, nie jest możliwe stosunkowe rozliczanie tego rodzaju kosztów. Jak sam Wnioskodawca wskazuje (w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku) taki sposób rozliczania kosztów jest związany z niemożliwością zidentyfikowania przez Spółkę źródła środków pieniężnych, z którego sfinansowane zostało nabycie udziałów/akcji. Z uzasadnienia wniosku w zakresie pytania nr 3 wynika, iż to źródło finansowania jest zidentyfikowane. Co więcej, w tym przypadku Wnioskodawca w ogóle nie będzie uprawniony do zaliczania odsetek od kredytów/pożyczek zaciąganych w celu osiągnięcia dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.