IPPB3/423-3/14-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 23 grudnia 2013 r.; data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 2 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2014 r. nr IPPB3/423-3/14-2/DP (doręczone 24 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe;

* konsekwencji podatkowych po stronie akcjonariusza w sytuacji osiągnięcia zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe;

* konsekwencji podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej-jest nieprawidłowe;

* ustalenia przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 2 stycznia 2014 r.) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz z tytułu zbycia akcji tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka. z o.o., dalej zwana Spółką rozważa objęcie akcji w istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej zwanej "SKA", w rezultacie czego stałaby się akcjonariuszem w SKA. SKA powstała w 2013 r. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a kończy 31 października 2015 r. Rok ten jest pierwszym po zmianie rokiem obrotowym i zwany jest dalej "Rokiem obrotowym 2013/2015". Zmiana roku obrotowego została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 29 listopada 2013 r. W świetle art. 4 Ustawy zmieniającej SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od roku obrotowego następującego po zakończeniu Roku obrotowego 2013/2015. Do SKA nie ma bowiem zastosowania ust. 2 ww. art. 4 Ustawy zmieniającej. SKA nie spełnia bowiem wskazanych w tym przepisie przesłanek, gdyż powstała i dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie tegoż przepisu.

Objęcie przez Spółkę akcji w SKA nastąpiłoby w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Z uwagi, że wartość tego wkładu przewyższałaby wartość nominalną objętych akcji, nadwyżka (agio emisyjne) wartości tego wkładu nad wartością nominalną objętych akcji zwiększyłaby kapitał zapasowy w SKA.

SKA, w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności, dokonałaby, w Roku obrotowym 2013/2015, sprzedaży wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego.

Po dokonaniu takiej sprzedaży, w Roku obrotowym 2013/2015 wspólnicy SKA podjęliby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA w drodze przekazania na ten kapitał całości lub części agio z kapitału zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji posiadanych przez wspólników.

Możliwe jest, że Spółka dokonałaby w przyszłości sprzedaży akcji osobie trzeciej lub, ewentualnie, zbycia tych akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że jej wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych dla Spółki następujących zdarzeń przyszłych:

1. Wniesienia przez Spółkę do SKA, w zamian za akcje w SKA, wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość takiego wkładu była wyższa niż wartość nominalna objętych akcji. Przedmiotem powyższego wkładu niepieniężnego było prawo własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu.

2. Sprzedaży przez SKA wniesionego do niej przez Spółkę ww. wkładu niepieniężnego. Taka ewentualna sprzedaż miałaby miejsce w 2014 r. lub w pierwszej połowie 2015 r., pod warunkiem uzyskania atrakcyjnej oferty.

3. Podwyższenia kapitału zakładowego SKA, które miałoby miejsce w 2014 r. lub w pierwszej połowie 2015 r., w wyniku przekazania na ten kapitał kwoty agio (powstałej w wyniku wniesionego do SKA wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydanych za niego akcji w SKA) z kapitału zapasowego. Przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego SKA odbyłoby się poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji posiadanych przez akcjonariuszy SKA.

4. Sprzedaży przez Spółkę posiadanych przez nią akcji SKA. Taka ewentualna sprzedaż akcji SKA nastąpiłaby w 2014 r. lub w terminie późniejszym (do sierpnia 2015 r.) Akcje zostałyby sprzedane osobie trzeciej bądź zbyte SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez Spółkę do SKA, w zamian za akcje w SKA, wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych akcji, powodowałoby powstanie przychodu podatkowego dla Spółki.

2. Czy osiągane przez SKA w trakcie Roku obrotowego 2013/2015 dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z ewentualnej sprzedaży wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, stanowiłyby dla Spółki jako akcjonariusza dochód do opodatkowania w trakcie powyższego roku.

3. Czy podwyższenie kapitału zakładowego SKA (które miałoby miejsce w Roku obrotowym 2013/2015) w wyniku przekazania na ten kapitał kwoty agio z kapitału zapasowego, następujące poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, kreowałoby dla Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

4. Jak należałoby ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę akcji w SKA, w szczególności, czy w poczet takich kosztów wchodziłaby cała wartość nominalna objętych (posiadanych) przez Spółkę akcji, w tym ta część ich wartości nominalnej, która byłaby wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." stwierdzić należy, że w przypadku objęcia przez Spółkę akcji w SKA zastosowanie znajdą przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli, oczywiście, objęcie akcji w SKA nastąpiłoby w Roku obrotowym 2013/2015.

Stosownie bowiem do zacytowanego wyżej art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (chodzi tu o przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a Ustawy CIT) stosowałyby się wyłącznie do przypadków objęcia akcji w SKA w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015 i w kolejnych latach obrotowych.

W konsekwencji, o tym czy w Spółce powstanie przychód do opodatkowania z tytułu objęcia w Roku obrotowym 2013/2015 akcji w SKA decydować będą przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Z uwagi, że art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczy wyłącznie objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy wprost wskazuje, że do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, oznacza to, że w Spółce nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu objęcia akcji w SKA w zamian za aport. Jednocześnie, przychodu do opodatkowania nie kreowałoby także agio emisyjne (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych akcji) przekazane na (zwiększające) kapitał zapasowy SKA.

Ad. 2.

Mając na uwadze treść art. 4 Ustawy zmieniającej, dochody z tytułu uczestnictwa w SKA, przypadające na Spółkę jako akcjonariusza SKA, osiągnięte w Roku obrotowym 2013/2015, podlegałyby zasadom opodatkowania właściwym dla stanu prawnego brzmienia ustawy CIT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. W świetle przepisów ustawy CIT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. oraz mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11)oraz z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12), jak również Interpretację Ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), uaktualnioną (zmodyfikowaną/ skorygowaną) następnie przez Interpretację Ogólną z dola 25 listopada 2013 r. (nr DDS/033/1/13/KSM/RD-122180/13), ewentualne osiągnięte przez SKA w roku obrotowym 2013/2015 dochody, w tym dochód ze sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego, nie kreowałyby co do zasady powstania obowiązku podatkowego dla Spółki, jak również dla pozostałych akcjonariuszy, w trakcie tego roku. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3e Ustawy CIT oraz w ślad za wspomnianymi wyżej uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., z opodatkowaniem takich dochodów (zysków) mielibyśmy do czynienia dopiero w momencie faktycznej wypłaty przychodu z tytułu udziału w SKA. Zasadę tą potwierdza art. 1 ust. 1 Ustawy zmieniającej. W świetle tego przepisu, na zasadach i w momencie określonym w ustawie CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., opodatkowaniu podlegałby wypracowany w Roku obrotowym 2013/2015 zysk przypadający na Spółkę (i pozostałych akcjonariuszy), co oznacza, że taki wypracowany zysk podlegałby opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego uzyskania dochodu faktycznej wypłaty przychodów z tytułu udziału w SKA, w tym faktycznej wypłaty dywidendy.

Reasumując, do momentu wypłaty dywidendy lub innego faktycznego uzyskania przez Spółkę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym w Roku obrotowym 2013/2015 przez SKA, w Spółce nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z uczestnictwa w SKA.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego SKA poprzez przekazanie na ten kapitał całości lub części kwoty agio z kapitału zapasowego, które miałoby miejsce w trakcie Roku obrotowego 2013/2015, nie kreowałoby dla Spółki powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zastosowanie znajdowałyby tu bowiem przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., które to przepisy (art. 10) nie przewidują opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dochodu stanowiącego równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy takiej spółki z innych kapitałów tej spółki, w tym z kapitału zapasowego.

Przepisy przejściowe znajdujące się w Ustawie zmieniającej, a dokładniej art. 7 który odnosi się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza wypracowanego przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie obejmują swoją dyspozycją przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitału zapasowego utworzonego z nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną otrzymanych w zamian za ten aport akcji (agio).

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej "przepisów ustaw wymienionych w art. 1 (Ustawa CIT) i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza". Przepis ten posługuje się terminem "zysku wypracowanego". Z uwagi, że ani ten przepis, ani inne przepisy Ustawy zmieniającej, jak również przepisy Ustawy CIT i inne przepisy podatkowe, nie definiują tego terminu, określając jego znaczenie odnieść należy się do jego znaczenia potocznego. I tak, "zysk wypracowany" to zysk, czyli dochód rozumiany jako nadwyżka wpływów (przychodów) nad wypływami (kosztami), będący efektem pracy, uzyskany pracą (Słownik Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego). Przenosząc tę definicję na grunt art. 7 Ustawy zmieniającej, za zysk wypracowany należałoby zatem rozumieć zysk stanowiący różnicę między osiąganymi przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodami w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej a kosztami uzyskania tych przychodów.

Przyjęcie odmiennej interpretacji poprzez rozciągnięcie znaczenia terminu "zysku wypracowanego" na agio stanowiące składową kapitału zapasowego, z którego zwiększony byłby kapitał zakładowy, stanowiłoby zdaniem Spółki rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, naruszającą konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Jak wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1447/07), brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego.

O tym, że przez pojęcie "zysku wypracowanego" rozumieć należy zysk będący rezultatem osiągniętych przychodów z prowadzonej działalności pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu świadczy też treść art. 7 ust. 3 Ustawy zmieniającej, gdzie ustawodawca posłużył się pojęciem "niewypłaconych zysków z lat poprzedzających".

Reasumując, kapitał zapasowy, z którego nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego SKA nie powstałby z wypracowanych (i niewypłaconych) zysków lecz z agio emisyjnego. Stąd, w ocenie Spółki, przekazanie w Roku obrotowym 2013/2015 kwoty agio na kapitał zakładowy SKA nie stanowiłoby transakcji regulowanej art. 7 Ustawy zmieniającej, a w rezultacie, zastosowanie winny tu znajdować przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Oznaczałoby to, że powyższe przekazanie agio na kapitał zakładowy nie stanowiłoby przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki, jak i innych akcjonariuszy SKA.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej, "jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu."

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka dokonałaby zbycia posiadanych przez siebie akcji w SKA, objętych w Roku obrotowym 2013/2015 na skutek wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego, na koszty uzyskania przychodu takiego zbycia, czyli na wartości pomniejszające przychód ze zbycia, składałaby się suma dwóch elementów:

* wydatków na objęcie akcji i

* przypadającą na Spółkę jako wspólnika SKA, uzyskaną przed dniem, w którym SKA stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (SKA) i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie pierwszego z wyżej wymienionych elementów pomniejszających przychód ze zbycia akcji w SKA, z uwagi na brak przepisów, które precyzowałyby pojęcie wydatków na objęcie, w szczególności, w odniesieniu do akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz w wyniku przekazania kwot z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, przyjąć należy, w ślad za tezą z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygnaturze akt III SA/Wa 611/13, że w przypadku Spółki kosztem takim byłaby wartość nominalna objętych (posiadanych) przez Spółkę akcji w SKA, w tym część tej wartości nominalnej, która byłaby wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego.

Odnośnie drugiego elementu pomniejszającego przychód ze zbycia akcji w SKA, w przypadku, gdyby zbycie akcji przez Spółkę miałoby miejsce w Roku obrotowym 2013/2015 (czyli przed dniem, w którym SKA stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przychód taki pomniejszany byłby o wartość nadwyżki przychodów, określonych proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku SKA, uzyskanych do dnia poprzedzającego dzień zbycia akcji, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o ewentualne wypłaty otrzymane przez Spółkę z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast zbycie akcji w SKA nastąpiłoby w kolejnym roku obrotowym, przychód ze zbycia pomniejszany byłby o nadwyżkę przypadających na Spółkę przychodów uzyskanych przed dniem, w którym SKA stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli przychodów uzyskanych za cały Rok obrotowy 2013/2015, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wspomniane wyżej wypłaty i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe;

* konsekwencji podatkowych po stronie akcjonariusza w sytuacji osiągnięcia zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe;

* konsekwencji podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe;

* ustalenia przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3 oraz nr 4 wniosku na wstępie wyjaśnić należy, że przywołane przez Spółkę przepisy art. 6 i art. 7 ustawy z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa zmieniająca) nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z zawartym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego spółka komandytowo-akcyjna (SKA), której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na przyjęcie przez tę spółkę roku obrotowego, który nie skończy się dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku bieżący rok obrotowy SKA obejmuje okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W tej sytuacji do SKA, której akcje posiada Spółka, zastosowanie znajdzie inny przepis Ustawy zmieniającej normujący sytuację spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy rozpoczyna się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przepis ten to art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." Powyższe oznacza, że do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy kończy się po 31 grudnia 2013 r. do zakończenia tego roku obrotowego (jak i do wspólników takich spółek), stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego SKA w wyniku przekazania na ten kapitał kwoty tzw. "agio" z kapitału zapasowego nie jest konieczne sięganie do normy art. 7 Ustawy zmieniającej, w której to normie ustawodawca posługuje się pojęciem "zysku wypracowanego" przez SKA. Ocena tej czynności powinna być dokonano w oparciu o analizę przepisów normujących opodatkowanie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych przed dniem 1 stycznia 2014 r. SKA w chwili dokonania tej czynności dalej bowiem pozostaje podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Przyjęcie takiego punktu widzenia nie oznacza jednak, że omawiana czynność spowoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jego sytuacji zastosowanie znajdą bowiem przepisy ogólne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.). Opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi uregulowane jest w art. 5 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)." Przepis ten nie obejmuje jednak swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Odnosząc się szerzej do obowiązku opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyjaśnić należy, że w trakcie uczestnictwa w takiej spółce akcjonariusz rozpoznaje przychód tylko w sytuacji uzyskania dywidendy. Pytanie nr 3 wniosku nie odnosi się do tej sytuacji. Z żadnego innego przepisu ustawy o p.d.o.p. nie wynika również, że w związku z wystąpieniem sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym (podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym) powstaje przychód. Za taki przepis nie można uznać ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Powstania przychodu nie można bowiem domniemywać #61485; musi ono jasno wynikać z przepisów. Potwierdzają to dalsze regulacje ustawy o p.d.o.p., w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Z brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wykazania przychodu podatkowego jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje. Takiego obowiązku nie przewiduje bowiem żaden przepis ustawy o p.d.o.p.

Przechodząc do zagadnienia objętego pytaniem nr 4 wniosku, konsekwentnie należy podtrzymać stanowisko, zgodnie z którym do sytuacji Wnioskodawcy uczestniczącego w SKA, która stanie się podatnikiem podatku CIT dopiero w 2015 r. (dokładnie od listopada 2015 r.) nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 Ustawy zmieniającej. Przepis ten normuje sytuację m.in. sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, po dniu w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika natomiast z opisu zdarzenia przyszłego sprzedaż akcji nastąpi przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego. Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, których sprzedaż jest rozważana, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki jest całkowicie nieprawidłowe. Stanowisko zawarte we wniosku nie uwzględnia treści podstawowych przepisów ustawy o p.d.o.p. regulujących kwestie ustalania kosztów podatkowych. Uwzględniając te przepisy wyjaśnić należy, że w omawianej sytuacji za koszt uzyskania przychodów nie może być uznana wartość nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Organ podatkowy podkreśla, że ustalenie takiej wartości nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście poniesionym przez Spółkę wydatkiem na objęcie tych akcji, dlatego nie może być automatycznie uznawana za poniesiony koszt. W świetle powyższego do ustalenia pozostaje kwestia, jakie wydatki Spółki można uznać za wydatek poniesiony na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przy ustalaniu powyższego należy mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny jest czynnością neutralną podatkowo (potwierdzenie tego Spółka uzyskała w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku). Na ten moment Spółka nie może więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku. Zdaniem organu podatkowego to te wydatki mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży akcji SKA. Są to bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na objęcie akcji SKA. Oczywiście ustalenie, czy wydatki te stanowią koszt podatkowy wymaga uwzględnienia przepisów ustawy o p.d.o.p. regulujących kwestie kosztów podatkowych. W świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W opinii organu podatkowego, ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (uwzględniając stan prawny na dzień 31 grudnia 2013 r.), w związku z czym należy w tym przypadku posłużyć się ogólnymi normami dotyczącymi ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając zatem fakt, że wniesienie aportu do SKA pozostaje neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład, ewentualne koszty uzyskania przychodu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia akcji SKA. Stąd ustalenie wartości nominalnej akcji dla potrzeb ustalenia kosztu podatkowego jest zbędne i nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do ustalania wyniku podatkowego omawianej transakcji.

Reasumując, w opinii organu podatkowego, za koszt podatkowy (zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania kosztów) może być w niniejszej sprawie uznany tylko taki wydatek, który został poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego i jednocześnie spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika (memoriałowo lub kasowo); celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.