IPPB3/423-3/12-3/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wielu przedwojennych właścicieli nieruchomości położonych w Warszawie, które to nieruchomości zostały objęte działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), utraciło własność nieruchomości na rzecz Gminy. Następnie w efekcie reformy administracyjnej nieruchomości te stały się własnością Skarbu Państwa. Wnioskodawca - dalej "Spółka" - został utworzony w celu uzyskania w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek innych podmiotów, użytkowania wieczystego nieruchomości (poprzednio - "własności czasowej") utraconych przez osoby fizyczne na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) Spółkę założyło dwóch spadkobierców dwóch różnych przedwojennych właścicieli sąsiadujących ze sobą nieruchomości objętych działaniem ww. dekretu.

Pierwszy z przedwojennych właścicieli był właścicielem nieruchomości, która dalej będzie oznaczona jako "Nieruchomość 1". W 1947 r. właściciel ten złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej "Nieruchomości 1". Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej: "Decyzja z 1950 r.") odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa. Podobnie drugi z przedwojennych właścicieli nieruchomości - zwanej dalej: "Działką 2", sąsiadującej bezpośrednio z Nieruchomością 1 ubiegał się bezskutecznie o przyznanie mu własności czasowej "Działki 2". W wyniku zmian geodezyjnych, część "Nieruchomości 1" (dalej: "Działka 1") oraz "Działka 2" utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym.

Na skutek działań prawnych podjętych przez następców prawnych przedwojennego właściciela "Nieruchomości 1", doszło do etapowego stwierdzenia nieważności "Decyzji z 1950 r.", w tym do stwierdzenia nieważności "Decyzji z 1950 r." w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej "Działki "1". Skutkiem stwierdzenia nieważności "Decyzji z 1950 r." jest to, iż wniosek przedwojennego właściciela o przyznanie własności czasowej "Nieruchomości 1" (obecnie - o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny. Następcy prawni przedwojennego właściciela "Nieruchomości 1", wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej ",Nieruchomości 1", poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania "Nieruchomości 1" na 99 lat

* w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy "Nieruchomości 1". Podobnie uczynili następcy prawni przedwojennych właścicieli "Działki 2":

* uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych przedwojennym właścicielom "Działki 2" przyznania własności czasowej tej nieruchomości;

* wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej "Działki 2" oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego "Działki 2" na 99 lat

* w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy "Działki 2". Jak już wspomniano powyżej, Spółka została utworzona w celu dochodzenia całości praw i roszczeń dekretowych o stanowienie własności czasowej (obecnie - użytkowania wieczystego) nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z Działki 2". Nastąpiło to z inicjatywy następców prawnych przedwojennych właścicieli "Nieruchomości 1" oraz z inicjatywy następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 2". Obecnie Spółka ma zawrzeć z tymi osobami umowę zlecenia, mocą której w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek następców prawnych przedwojennych właścicieli nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz "Działki 2", będzie dochodzić od właściwych organów administracji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz "Działki 2" oraz przeniesienia własności budynku posadowionego na tej nieruchomości. W tym celu następcy prawni przedwojennych właścicieli "Działki 1" oraz "Działki 2" zamierzają przenieść powierniczo na Spółkę przysługujące im prawa i roszczenia dekretowe:

* ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego "Działki 1" oraz o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na "Działce 1" w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. nr 115, poz. 741 z późn. zm.);

* ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego "Działki 2" oraz o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na "Działce 2" w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. nr 115, poz. 741 z późn. zm.), Wspólnikami Spółki i zarazem członkami jej zarządu są: jeden z następców prawnych dawnego właściciela "Działki 2" oraz jeden z następców prawnych dawnego właściciela "Działki 1". W wyniku powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego "Działki 1" oraz "Działki 2" oraz o przeniesienie własności zabudowy "Działki 1" oraz "Działki 2", Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce, albo obok następców prawnych przedwojennych właścicieli "Nieruchomości 1" oraz "Działki 2". W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz "Działki 2" w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2".

Umowa powiernicza ma przewidywać, że:

* po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2",

* a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości;

Spółka przeniesie na następców prawnych przedwojennych właścicieli "Nieruchomości 1" i "Działki 2" (albo na osoby przez nich wskazane) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Finansowanie wydatków niezbędnych do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1 oraz z "Działki 2" oraz prawa własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości zostanie przekazane Spółce (zapewnione) przez powierzających.

W wykonaniu umowy powierniczej przez Spółkę:

* każdy z następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 1" (albo wskazany przez niego podmiot) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu "Nieruchomości 1" z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia "Działki 1" pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2";

* każdy z następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 2" (albo wskazany przez niego podmiot) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu "Działki 2"z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia "Działki 2" pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2". Za wykonaną usługę powierniczą Spółka otrzyma wynagrodzenie. Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części "Nieruchomości 1", to znaczy prawa i roszczenia dekretowe odnoszące się do "Działki 1". Roszczenia dekretowe o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części "Nieruchomości 1" nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie następcy przedwojennego właściciela "Nieruchomości 1" będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka (powiernik) z tytułu przeniesienia na powierzających (lub wskazane przez nich podmioty) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1 oraz "Działki 2" oraz prawa własności wzniesionego na niej budynku, osiągnie przychód ze zbycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeśli przeniesienie to (zbycie) następuje w wykonaniu umowy powierniczej opisanej we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu przeniesienia w wykonaniu umowy powierniczej na powierzających (lub wskazane przez nich podmioty) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1 i "Działki 2 oraz przeniesienia własności wzniesionego na niej budynku, gdyż nie jest to zbycie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności jej art. 14. Spółka uzyska natomiast przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za wykonanie umowy powierniczej (zlecenia nabycia użytkowania wieczystego i własności budynku). Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest: a) ograniczone czasowo - powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;

Również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) -. dalej: u.p.d.o.p. - nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych, regulujących kwestie przychodów i dochodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

W niniejszej sprawie Spółka w wykonaniu powierniczej umowy zlecenia, dokona czynności prawnej polegającej na przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" i "Działki 2" wraz z prawem własności budynku posadowionego na tej nieruchomości na powierzających (lub wskazane przez nich podmioty). Czynność ta nie spowoduje po stronie Spółki żadnego przysporzenia majątkowego, które można uznać za przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p, w szczególności Spółka nie otrzyma żadnych pieniędzy i wartości pieniężnych, nie otrzyma również nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, ani innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, iż przedmiotowe przeniesienie praw majątkowych nastąpi nieodpłatnie. Spółka nie otrzyma bowiem zapłaty, ani innego ekwiwalentu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności posadowionego na niej budynku. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.

Ponadto przedmiotowa czynność prawna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również z tego względu, że przeniesienie praw użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku nastąpi wykonaniu umowy powierniczej. W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że "umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)" (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy nr 2/2006, s. 17).

Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu można tu przytoczyć następujące fragmenty uzasadnień takich interpretacji.

"Określając skutki podatkowe nabycia przez zleceniobiorcę w imieniu własnym, ale na rachunek zleceniodawcy a następnie przeniesienia własności rzeczy na zleceniodawcę w wykonaniu umowy powiernictwa należy zauważyć, że zleceniobiorca dokonując przeniesienia własności rzeczy nie występuje jako zbywający, lecz jako wykonawca zlecenia. Nie uzyskuje on przychodu z tytułu zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Jedynie w przypadku odpłatnej umowy zlecenia jego przychodem jest prowizja, wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą umowę zlecenia, której przedmiotem było nabycie przez niego w imieniu własnym, ale na rachunek zleceniodawcy nieruchomości rolnej a następnie przeniesienie jej własności na rzecz zleceniodawcy. Przeniesienie własności nieruchomości następuje w wykonaniu umowy zlecenia. A zatem jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie występuje w charakterze zbywającego. W związku z tym nie ustala przychodu jako ceny zbycia nieruchomości na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. IPPB3/423-103/11-4/GJ).

"Należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym, w związku z przeniesieniem własności udziałów w sp. z o.o. przez wspólników spółki (powierzających) na Wnioskodawczynię jako powiernika i następnie w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności tych udziałów przez Wnioskodawczynię na powierzających w wykonaniu umowy powierniczej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. akt ITPB2/415-862/10/.

"Biorąc pod uwagę cyt wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku akcji i udziałów przez spółkę komandytowo - akcyjną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, z tytułu tego zbycia nie powstanie u Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem środki uzyskane z ich zbycia spółka na podstawie stosunku powiernictwa zobowiązana jest przekazać (wydać) powierzającemu. Umowa powiernictwa, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej jest w tym zakresie dla powiernika neutralna podatkowo. Przychodem spółki, a tym samym i w stosownej części Wnioskodawcy będzie zatem jedynie prowizja od kwoty uzyskanej z tego zbycia określona w zawartej umowie powierniczej". (Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1096/10/KB).

Jedyną korzyścią ekonomiczną, która Spółka jako powiernik odniesienie z wykonania umowy powierniczej, będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy, które otrzyma od powierzających. Wynagrodzenie to będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jako, że środki niezbędne do wykonania umowy powierniczej przekazane Spółce (powiernikowi) przez powierzających nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie tej umowy, ani zapłaty za przeniesienie praw majątkowych na powierzających, lecz służą finansowaniu wydatków niezbędnych do wykonania umowy powierniczej (nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności zabudowy tej nieruchomości przez powiernika - Spółkę), nie będą stanowiły przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock