IPPB3/423-3/11-7/S/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 30 czerwca 2014 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1727/12 z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia praw do emisji CO2, uzyskiwanych na potrzeby działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia praw do emisji CO2, uzyskiwanych na potrzeby działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

H. GMBH (dalej "Podatnik") prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jako wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej Sp.k., (dalej "Spółka" lub "H."). Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 cytowanej ww. ustawy, udział w Spółce mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce. Spółka jest spółką działającą na terenie SSE (zezwolenie z dnia 6 grudnia 2005 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej). Spółka produkuje płyty drewnopochodne wysokiej i średniej gęstości, sklasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 6 kwietnia 2004 r. w prawie PKWiU w grupie 20.2 - "fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka". Produkowane przez Spółkę płyty dostępne są w grubościach od 1,5 do 12 mm, formatach standardowych lub pod zamówienie klienta, surowe lub polakierowane w kolorze uniwersalnym lub dekorze drewnopodobnym. Dodatkowo płyty mogą mieć wywiercone otwory, ponacinane narożniki, formaty mogą być także klejone elastyczną spoiną klejową lub taśmą co umożliwia ich złożenie na czas transportu. Proces produkcji tego typu wyrobów jest nieodłącznie związany z emisją CO2, co skutkuje tym, iż Spółka jest zobowiązana do przedstawiania do umorzenia odpowiedniej ilości praw do emisji CO2. Prawa te Spółce zostały przyznane w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008, Dz. U. z 2008.202.1248, tabela nr 3 załącznika, poz. 514). W związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji jak również stosowaniem bardziej ekologicznych rodzajów paliw, Spółka ograniczyła emisję CO2 i dzięki temu posiada nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień, którą następnie odsprzedaje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż praw do emisji CO2, uzyskanych wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych jest jednym z rodzajów przychodów objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) ("ustawa o p.d.o.p.") zwolnieniem podatkowym objęte są "dochody (...), uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...)". W związku z powyższym, aby dany dochód mógł być objęty zwolnieniem, musi być uzyskany z działalności, która (i) jest wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz (ii) jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE"). Zgodnie z treścią zezwolenia strefowego (załącznik nr 1 do niniejszego wniosku) Spółka uzyskała zezwolenie: "na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: (- - -.) Sekcja Podsekcja Dział Grupa D DD 20 20.2 Opis: Fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek, sklejka.

W ocenie Spółki o ile dany dochód pochodzi z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wskazanych wyżej wyrobów i o ile niniejsza działalność jest prowadzona na terenie Strefy, dochód, a zatem zarówno przychód jak i koszt z nim związany jest objęty zwolnieniem podatkowym. Zgodnie zatem z literalną interpretacją powyższych przepisów oraz stosownie do zezwolenia strefowego Spółki, klasyfikacja przychodów ze sprzedaży praw do emisji, zależna jest od ustalenia, czy sprzedaż takich praw, uzyskanych wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych jest zaliczana do działalności gospodarczej w wyniku której powstaje zindywidualizowany wyrób strefowy (zgodnie z PKWiU z 2004 r.). W konsekwencji, istotne jest ustalenie czy zbycie praw do emisji CO2 klasyfikowane jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności z 2004 r. (zgodnie z pkt 5.1.5 Zasad Metodycznych PKWiU 2004 Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje), jako "Produkcja arkuszy fornirowych, produkcja płyt i sklejek (klasa 20.20 Z PKDO 2004), "czy też stanowi odrębną działalność gospodarczą z odrębnym kodem klasyfikacyjnym nie ujętym, w zezwoleniu strefowym. Zdaniem Podatnika kluczową kwestią przy udzielaniu odpowiedzi jest odróżnienie dwóch stanów faktycznych. Pierwszy z nich ma miejsce wówczas, gdy posiadana nadwyżka uprawnień do emisji CO2 powstaje w z wiązka z ich wcześniejszym nabyciem w celu ich dalszej odsprzedaży. Wówczas należy wskazać, iż sprzedaż uprawnień stanowi działalność handlową, odrębną od działalności produkcyjnej, przy której emitowany jest CO2 i jako taka nie może być objęta zwolnieniem podatkowym. Druga sytuacja, która jest właśnie przedmiotem zapytania Podatnika, występuje wtedy, gdy nadwyżka uprawnień do emisji CO2 pochodzi wyłącznie z przydziału ich emitentowi zanieczyszczeń takiemu jak H. W takiej bowiem sytuacji, nabycie przez Spółkę praw związane jest wyłącznie z procesem produkcji i ewentualny obrót nadwyżką uprawnień nie powinien być zdaniem Podatnika przyporządkowany do odrębnego kodu klasyfikacyjnego. Należy podkreślić, iż nie jest możliwe precyzyjne określenie ilości potrzebnych dla celów produkcji praw do emisji, a zatem naturalnym skutkiem działalności produkcyjnej (w tym przypadku produkcji płyt drewnopochodnych) jest powstawanie odpowiednio nadwyżek lub ewentualnie niedoborów praw do emisji. Zakup brakujących praw do emisji z pewnością nie jest traktowany, jako działalność odrębna od procesu produkcji, lecz jako jej nieodłączny element. Omawiane uprawnienia do emisji CO2 (a właściwie uprawnienia do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu gazów cieplarnianych) nabywane są tylko i wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą produkcji płyt drewnopochodnych, w ilości określonej w Krajowym Planie Rozdziału Uprawnień do emisji CO2. Również tylko i wyłącznie w związku z tą działalnością powstała nadwyżka omawianych uprawnień. W szczególności, sprzedaż ta ma wyłącznie charakter incydentalny i wynika przede wszystkim z poniesienia wcześniej znacznych nakładów na instalację grzewczą w zakładzie oraz faktu, iż Spółka wykorzystuje przy produkcji płyt kosztowniejszy, lecz bardziej ekologiczny gaz ziemny w miejsce przykładowo węgla kamiennego (przychód ze sprzedaży uprawnień ma zatem zrekompensować dodatkowe koszty produkcji płyt jakie ponosi Spółka).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że zasadne jest uznanie, iż sprzedaż praw do emisji uprzednio przydzielonych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną płyt drewnopochodnych, nie jest samodzielną działalnością prowadzoną przez Spółkę lecz jest jedynie jednym z elementów racjonalnego prowadzenia działalności produkcyjnej płyt drewnopodobnych. Powyższe potwierdził również Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. (załącznik nr 2 do niniejszego wniosku) w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego wskazał, iż "sprzedaż na wasz rachunek przez Spółkę H. Polska, przyznanych uprawnień do emisji CO2 (związanych z produkcją płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie sklasyfikowaną i mieści się w grupowaniu: PKD 16.21Z Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna". (...) (...) według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727) działalność ta mieści się w grupowaniu: "PKD 20.20.Z "produkcja płyt fornirowych, produkcja płyt i sklejek". Równocześnie, Spółka podkreślała, że całość zakładu produkcji płyt fornirowych zlokalizowana jest na terenie Kostrzyńsko-Słubickiej SSE. Dodatkowo Spółka wskazała, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., przepisy Rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z p.d.o.p. (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r., w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 19 kwietnia 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-3/11-4/MS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że: Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą:

Zatem spełnienie przez Spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. oznacza, że dochody osiągnięte na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach udzielonego Spółce zezwolenia, są zwolnione z opodatkowania. A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca to podmiot działający na podstawie zezwolenia z dnia 6 grudnia 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z jego brzmieniem, Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą rozumianą, jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytwarzanych wyrobów i świadczenia usług na terenie Strefy (podkreślenie organu), określonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego m.in. w grupie 20.2 -"fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka". Wnioskodawca osiąga również przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2, które zostały przyznane Spółce w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. Przedmiotowa nadwyżka praw do emisji CO2 powstała w związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji. Ocena prawna konkretnego dochodu pod kątem możliwości uznania go za dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu powinna opierać się na treści zezwolenia strefowego. Zezwolenie, którym dysponuje Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, iż Spółka może prowadzić na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą rozumianą, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytwarzanych wyrobów i świadczenia usług na terenie Strefy, określonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (m.in. grupa 20.2 - fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka). Zarówno działalność produkcyjna, handlowa jak i usługowa może dotyczyć tylko i wyłącznie wytwarzanych wyrobów, tj. płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej przedstawionej w treści wniosku, należy zauważyć, że działalność w zakresie sprzedaży praw do emisji CO2 (które nie są wyrobem wytworzonym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz prawem materialnym nabytym przez Wnioskodawcę w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012) nie została wymieniona w wydanym Wnioskodawcy zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającym do korzystania z pomocy publicznej, jaką jest przedmiotowe zwolnienie. Z tego względu, dochody uzyskane z tytułu zbycia ww. praw nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. Dokonując oceny przedmiotu zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że Urząd Statystyczny w Łodzi odpowiadając "H. Spółka z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa uznał, iż "sprzedaż na wasz rachunek (...), przyznanych uprawnień do emisji CO2 (związanych z produkcją płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie sklasyfikowaną i mieści się w grupowaniu: PKD 16.21Z "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna"", ponieważ zakres zezwolenia odnosi się jedynie do wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów i usług świadczonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sklasyfikowanych wg PKD. Tymczasem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie dają podstaw do uznania, iż dochody uzyskane ze zbycia praw do emisji CO2 przydzielonych Spółce w związku z rodzajem prowadzonej działalności korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawa majątkowe w postaci praw do emisji CO2 nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. Przychód z nich nie powstaje bowiem w momencie ich otrzymania, ale zbycia co pozostaje w luźnym związku czasowym z momentem wytworzenia płyt drewnopodobnych. Przedmiotowe prawo do emisji CO2 stanowi bowiem prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego przez co dochód ze zbycia nadwyżki tych praw nie może być utożsamiany z dochodami uzyskiwanymi przez Spółkę z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej związanej z wyrobami wytworzonymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Ocena prawna dochodów uzyskanych w związku ze zbyciem nadwyżki praw do emisji CO2 wiąże się z nakazem ścisłego traktowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, jakim są zwolnienia przedmiotowe. Przepisy normujące te zwolnienia, jako przepisy szczególne, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Za efekt takiej właśnie, rozszerzającej znaczenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykładni należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Należy przy tym podkreślić, że tutejszy organ nie neguje ścisłego związku pomiędzy wprowadzaniem nowych technologii produkcji płyt drewnopodobnych, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji CO2 a produkcją strefową Spółki, objętą zezwoleniem. Istnienie tej zależności nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia praw omawianym zwolnieniem przedmiotowym. Za uznaniem dochodów ze zbycia ww. praw za wolne od podatku nie przemawia również podnoszony przez Spółkę argument, że możliwość ich zbycia stanowi rekompensatę kosztów poniesionych w związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji. Stanowisko organu podatkowego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 868/09 oraz w powołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Rz 463/07, z dnia 21 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Rz 398/09, w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/Rz 562/09 oraz w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/GL 15/09.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 6 maja 2011 r. Spółka wezwała organ podatkowy (data wpływu do Biura KIP 9 maja 2011 r.) do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nr IPPB3/423-3/11-4/MS.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez uznanie, iż dochody uzyskane ze zbycia praw do emisji CO2 przydzielonych Spółce w związku z prowadzoną działalnością korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 18 maja 2011 r. nr IPPB3/423-3/11-6/MS stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia z dnia 19 kwietnia 2011 r. Nr IPPB3/423-3/11-4/MS Spółka złożyła w dniu 21 czerwca 2011 r. (data wpływu do Biura KIP 24 czerwca 2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2097/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że podstawową kwestią sporną między stronami jest kwalifikacja dochodu osiąganego ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02) przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE). Zdaniem Skarżącej dochód ten jest dochodem uzyskanym z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w SSE, a zatem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem Ministra Finansów zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulgi zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy uznać założenie, zgodnie z którym dla zakwalifikowania danego dochodu, jako uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności nie jest konieczne by dochód taki osiągany był wyłącznie na skutek sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie dopuszcza przyjęcia poglądu, iż przychody uzyskiwane z tytułu zbycia praw do emisji C02 korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na równi z przychodami ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie narusza prawa. Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust. 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust. 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów. Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, CBOSA). Za przyjęciem tego poglądu przemawia także zasada ścisłej wykładni przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r. (II FSK 202/10, CBOSA) ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności opodatkowania. Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść.

Do wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca załączyła opinię organu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej działalności polegającej na zbywaniu przyznanych uprawnień do emisji C02. Podkreśliła, że dokument ten potwierdza jej stanowisko, że zasadne jest uznanie, iż sprzedaż praw do emisji uprzednio przydzielonych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną płyt drewnopochodnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i tym samym jest objęty zwolnieniem podatkowym w oparciu o posiadane zezwolenie.

W ocenie Sądu próby Skarżącej poszerzenia zakresu tego zwolnienia poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznych powinno spotkać się z dezaprobatą. Zdaniem Sądu określenie przedmiotu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym poprzez odniesienie do odpowiednich kodów PKWiU nie jest istotnym elementem konstrukcyjnym tego zwolnienia. Nie wynika to bynajmniej ani z odpowiednich przepisów u.p.d.o.p., ani też z przepisów określających zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Brak odrębnej klasyfikacji czynności polegającej na zbywaniu przez producenta energii własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii dowodzi, że klasyfikacja statystyczna nie może przesądzić o rozstrzygnięciu problemu w sprawie albowiem dochód, który przynoszą prawa majątkowe w postaci sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie jest elementem wchodzącym do produkcji podstawowej, ani bezpośrednio ją wspomagającym; wiązanie tego dochodu z produkcją energii na potrzeby działalności zasadniczej nie przekonuje o tyle, że prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Bd 868/09, wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10). Nadto nie bez znaczenia jest fakt, iż sprzedaż świadectw pochodzenia energii jest odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 979/10; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 843/10 i wyrażone tam poglądy na temat autonomiczności przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Wyrokiem z 30 czerwca 20014 r., sygn. akt II FSK 1727/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez Wnioskodawcę wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości kwalifikowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (spółka komandytowa), podejmowanych w jej ramach działań, polegających na sprzedaży nadwyżki przyznanego limitu emisji C02 (z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego), do działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy możliwe jest objęcie dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wskazanego prawa majątkowego, przypadających wnioskodawcy jako komandytariuszowi spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE, zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody <...> uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych <...>. Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności faktycznych wynika, że spółka komandytowa, której wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Kostrzyńsko-Słubickiej SSE, na podstawie zezwolenia z dnia 6 grudnia 2005 r., w którym wyszczególniono działalność sklasyfikowaną wg PKWiU w grupie 20.2 "fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka". Proces produkcji ww. wyrobów związany jest nieodłącznie z emisją C02, co wiąże się także z koniecznością przedstawiania do umorzenia odpowiedniej ilości praw do emisji tego gazu, a które spółce komandytowej zostały przyznane w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. Z kolei wskutek wdrożenia nowoczesnych technologii, ograniczających w praktyce emisje C02, powstała nadwyżka niewykorzystanych uprawnień, które są następnie odsprzedawane. Z treści wniosku wynika także, iż prawa do emisji C02 spółka komandytowa uzyskuje wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych, dochody z której to działalności jako wymienione w zezwoleniu - objęte są zwolnieniem podatkowym. Sprzedaż nadwyżki przyznanego limitu C02 nie została wprawdzie expressis verbis wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, to jednak - uwzględniając wynikające z wniosku o wydanie interpretacji realia sprawy - należy stwierdzić, że zakup dla potrzeb własnych lub sprzedaż na własny rachunek przez spółkę przyznanych uprawnień do emisji C02 (związanych z produkcją płyt drewnopochodnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie klasyfikowaną i mieści się w tej samej grupie PKD, co wskazana w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, w ramach której wyszczególniono produkcję płyt fornirowych.

Wg Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznana pula emisji do atmosfery dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, które może stanowić przedmiot obrotu. Zatem przychód ze sprzedaży tego prawa, w związku z brakiem wyłączenia w ustawie podatkowej, stanowić będzie przychód podatkowy. Brak przy tym podstaw prawnych, by dla podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj Wnioskodawcy) przychód ten rozpoznawać inaczej niż jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Kluczowe wobec tego znaczenie, dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu, będzie miało ustalenie sposobu rozumienia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrotu: "dochody <...> uzyskane z działalności gospodarczej <...> na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dochody ze sprzedaży praw do emisji CO2 są dochodami z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W orzecznictwie zauważa się, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. "zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., uznać należy, iż zakres zwolnienia podatkowego uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1457/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże stwierdzenie istnienia warunków powstania prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wymaga także odniesienia się do użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "na podstawie" zezwolenia. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 u.s.s.e. określenie "w ramach zezwolenia" (Stosownie do tej regulacji "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Wprawdzie w art. 16 ust. 2 u.s.s.e. ustawodawca uregulował, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wynikający z ark 217 Konstytucji RP wymóg ustawowego określenia m.in. zasad przyznawania ulg podatkowych. Zarazem jednak stwierdzić należy, że regulacja ta nie podważa możliwości odwołania się do funkcjonalnych reguł interpretacyjnych, przy odczytaniu treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej, tym bardziej że nie będzie to pozostawać w sprzeczności z językowymi regułami wykładni. Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności. Za błędną w efekcie należy uznać dokonaną przez Sąd pierwszej instancji próbę identyfikacji zakresu przedmiotowego zwolnienia, wyłącznie w oparciu o językowe znaczenie jednego z elementów zezwolenia (wskazującego określony rodzaj działalności gospodarczej), bez uwzględnienia szerszego kontekstu wynikającego z faktu, że w zezwoleniu tym równocześnie wskazano numer klasyfikacji statystycznej działalności, której preferencje dotyczą. Rację ma strona skarżąca akcentując, że zakres działalności gospodarczej został określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z wykorzystaniem systematyki i nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie:

* nabycie limitów emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zezwoleniu działalności gospodarczej, w zakresie produkcji płyt fornirowych (działalność podstawowa),

* istnieje zależność między działalnością podstawową, a nabyciem limitów emisji CO2,

* powstanie po stronie spółki nadwyżek limitów emisyjnych CO2 jest skutkiem inwestycji modernizacyjnych, realizowanych po sporządzeniu krajowego planu rozdziału,

* zbycie nadwyżek limitów emisyjnych klasyfikowane jest w ramach tej samej grupy statystycznej, przypisanej w zezwoleniu dla działalności podstawowej,

to uznać należy, że sprzedaż ww. nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową i to w ten sposób, że nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie. Przychody ze zbycia niewykorzystanych praw do emisji CO2 stanowią wobec tego przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji płyt fornirowych. W konsekwencji, w ustalonym stanie faktycznym, dochód ze sprzedaży wymienionych praw majątkowych należy rozpoznać jaku dochód uzyskany w ramach działalności podstawowej, wymienionej w zezwoleniu, a co za tym idzie jako korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zastosowanie wobec tego znajduje art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d,o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Mając powyższe na względzie za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a to z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego, odnośnie zakresu przedmiotowego przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego. Dokonana w niniejszym wyroku ocena prawna uwzględniona zostanie przez organ interpretacyjny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1727/12 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.