IPPB3/423-3/09-2/AG - Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek płaconych na rzecz banku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie:

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F (dalej: F lub Bank) jest członkiem międzynarodowej grupy finansowej. Przedmiotem działalności F jest prowadzenie działalności bankowej ukierunkowanej na obsługę krajowych i międzynarodowych przedsiębiorstw a także klientów indywidualnych. Na podstawie umów zawartych w ubiegłych latach po wprowadzeniu przepisów dotyczących tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", (dalej "umowy o finansowanie") Bank uzyskał linie finansowania od banku z siedzibą w Holandii (dalej: Bank A). Bank A jest podmiotem, od którego finansowanie nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Finansowanie udostępniane jest w transzach do wysokości limitu zadłużenia określonego odpowiednio dla każdej umowy o finansowanie a przedmiotowe umowy poddane są prawodawstwu obcych jurysdykcji. Umowa o finansowanie może być zawarta na okres dłuższy niż okres liczony do dnia określonego jako dzień spłaty danej transzy. W omawianym stanie faktycznym udzielona linia finansowania (kredytowa) ma charakter odnawialny. Istotą przedmiotowej linii finansowania jest to, że po spłacie pierwszej transzy Bank może otrzymać kolejną transzę do wysokości zadłużenia określonej w umowie a spłata transzy zwiększa limit dostępnego finansowania.

Z powodów biznesowych, m.in. ze względu na zmiany w strukturze grupy w roku 2008 doszło do transferu wierzytelności wynikających z opisanych umów o finansowanie na rzecz Banku B. Transfer wierzytelności odbył się na zasadzie "assignment of rights and assumption of liabilities" za zgodą F. Transfer ten nie doprowadził do wygaśnięcia istniejącego przed jego dokonaniem stosunku zobowiązaniowego (brak wygaśnięcia długu/umowy), zmianie uległ jedynie wierzyciel - podmiot wstępujący w rolę wierzyciela przyjął na siebie odpowiednie zobowiązania i uprawnienia wynikające z umowy.

Sposób transferu wierzytelności przewidywał, iż F dokona spłaty odsetek naliczonych od poszczególnych transz na rzecz Banku A w dniu wymagalności tych odsetek i z tym dniem dokonywany był transfer wierzytelności wynikającej z danej transzy do Banku B. Bank B był na dzień transferu i pozostaje podmiotem powiązanym kapitałowo, zależnym od głównego udziałowca F. Główny udziałowiec F posiada, liczone prawem głosu, udziały przekraczające określony w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych próg zarówno w kapitale F jak i Banku B. Bank B jest nierezydentem a umowy poddane są obcej jurysdykcji także po dokonaniu transferu wierzytelności.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi w zakresie konsekwencji zmiany wierzyciela (strony umowy o finansowanie) w opisanym trybie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy odsetki płacone na rzecz Banku B mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Banku w pełnej wysokości, tj. nie mają do nich zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,..

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Banku fakt zmiany wierzyciela (strony umowy o finansowanie) nie będzie miał wpływu na ocenę czy odsetki od udzielonego finansowania podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji, bowiem dla takiej oceny brany jest pod uwagę podmiot, z którym zawarta została umowa o finansowanie a nie podmiot wstępujący w jego prawa w wyniku późniejszego transferu wierzytelności.

Odsetki płacone na podstawie umów o finansowanie opisanych w zapytaniu nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Instytucja niedostatecznej kapitalizacji, uregulowana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zakłada, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów min. odsetek od pożyczek: "udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani jako:

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów należy brać po uwagę liczbę praw głosu. Istnieje możliwość, iż zadłużenie F wobec podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji będzie na dzień zapłaty odsetek większe niż ustawowo określony wskaźnik 1:3. Jednakże nie wystąpi drugi warunek powołany przez przepisy - w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego zapytania Bank B nie jest i nie będzie "kwalifikowanym" pożyczkodawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Banku, w przedstawionym stanie faktycznym dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca kwalifikowanego została spełniona należy brać pod uwagę moment zawarcia umowy o udzielenie linii kredytowej (finansowania). Istotą dokonanego transferu wierzytelności jest zmiana wierzyciela/strony umowy. Skutki transferu będą więc analogiczne do tych jakie wywołuje cesja wierzytelności uregulowana w Kodeksie Cywilnym. Opinie prezentowane w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym odnośnie polskiej regulacji cesji wskazują, że istotą przelewu wierzytelności jest jedynie zmiana wierzyciela, bez zmiany stosunku zobowiązaniowego. Przykładem może być wyrok SN z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), w którym sąd podkreślił, iż "W wyniku przelewu wierzytelności (...) przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Za brakiem zastosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji przemawia także założenie ratio legis ustawodawcy. Gdyby intencją ustawodawcy było to, aby dla oceny spełnienia przesłanki do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w zakresie określenia finansującego brany był moment spłaty odsetek to:

Również przepisy wprowadzające regulację dotyczącą niedostatecznej kapitalizacji wskazują na rozumienie przez ustawodawcę, iż dla badania czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca kwalifikowanego została spełniona liczy się moment udzielenia pożyczki (por. art. 2 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Także przepisy zmieniające i wprowadzające ograniczenie zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych przez polskich wspólników dotyczą umów pożyczek zawartych po 1 stycznia 2005 r. Odsetki od pożyczek udzielonych przez krajowych wspólników zawartych przed 1 stycznia 2005 r. zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości (por. tak też Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 30 grudnia 2005 r., sygn. BD-P/423-153/05/P). Oznacza to, że ustawodawca konsekwentnie wskazuje, iż dla oceny czy pożyczka będzie podlegała przepisom o niedostatecznej kapitalizacji ważny jest moment udzielenia pożyczki (zawarcia umowy o udostępnienie linii finansowania) a nie moment spłaty odsetek.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zarówno fakt zachowania ciągłości istniejącego stosunku prawnego przy opisanym transferze linii finansowania, jak i to, że dla oceny przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy oceniać status pożyczkodawcy/ finansującego na dzień zawarcia umowy Bank uznaje, iż zmiana wierzyciela (strony umowy) w umowach o finansowanie nie będzie skutkowała zastosowaniem ograniczenia wynikającego z niedostatecznej kapitalizacji. Innymi słowy, zdaniem Banku odsetki zapłacone na rzecz Banku B mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na rozstrzygnięcia interpretacyjne organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za "kwalifikowanego" pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów należy brać po uwagę liczbę praw głosu.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/ finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - "udzielonych spółce przez".

W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Co do zasady należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek.

Nie można jednak powyższych ustaleń odnieść wprost do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zawarte bowiem w ubiegłych latach przez Spółkę umowy o finansowanie, na podstawie których uzyskała ona linie finansowania (kredytowe), są szczególnym rodzajem umów kredytowych. Jak wynika z wniosku, udzielone linie kredytowe polegają na udostępnieniu Spółce środków pieniężnych. Finansowanie w linii kredytowej udostępniane jest przy tym do wysokości przyznanego w umowie odnawialnego limitu zadłużenia. Oznacza to, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, iż spłata pierwszej transzy linii kredytowej przez Bank umożliwia otrzymanie kolejnej transzy do wysokości zadłużenia (limitu) określonej w umowie, a spłata transzy zwiększa limit dostępnego finansowania. Odnawialność posiadanej przez Spółkę linii kredytowej przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłego (ratalnego) kredytu bankowego, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami i pozostałą resztą kredytu. Nie można zatem określić w momencie zawarcia umowy o linię kredytowa jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych. Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnej transzy w ramach umowy linii kredytowej, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc fakt dokonania przez Bank A (niebędący podmiotem kwalifikowanym) wnioskodawcy na rzecz Banku B (podmiotu kwalifikowanego) transferu wierzytelności na zasadzie "assignment of rights and assumption of liabilities", z tytułu umów o finansowanie (udostępnienie linii kredytowych) udzielonych przez Bank A, będzie miał wpływ na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście pierwszej z przesłanek zastosowania tych ograniczeń, jeżeli Bank B będzie dokonywał wypłat transz z tytułu przejętych umów linii kredytowych. W takim wypadku przy zaliczaniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych na rzecz Banku B od udostępnionych przez Bank B w ramach linii kredytowej transz, będzie istniał obowiązek brania pod uwagę ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast do odsetek płaconych na rzecz Banku B z tytułu transz wypłaconych wcześniej (przed cesją umowy o finansowanie) przez Bank A nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.