IPPB3/423-298/11-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ustawy w związku z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, uzupełniony w dniu 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie zasad sukcesji generalnej Ordynacji podatkowej, spełniony już został warunek 2-letniego posiadania przez SSD co najmniej 10% akcji Wnioskodawcy (OSD), ponieważ przed połączeniami w dniu 31 sierpnia 2010 r. łącznie spółki SSD miały właśnie taki sam jak po połączeniach blisko 90% udział w spółkach OSD.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa jest obecnie największą grupą energetyczną w kraju i prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009 r. decyzją Spółki S.A. (dalej: S.A.), przyjęto do realizacji Program Konsolidacji zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności Grupy poprzez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych. W związku z realizacją Programu zakładane jest stworzenie struktury składającej się z 5 spółek, w której spółka holdingowa - S.A. - będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność w obszarach - odpowiednio - 1) wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych; 2) wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, 3) obrotu energią elektryczną oraz 4) dystrybucji energii elektrycznej. Koncerny te działają w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów.

W celu osiągnięcia docelowej struktury, podmioty wyznaczone jako spółki konsolidujące działalność w danym obszarze połączyły się z pozostałymi podmiotami działającymi w tym samym obszarze (tekst jedn.: prowadzącymi ten sam rodzaj działalności), a spółka holdingowa SA połączyła się ze spółkami holdingowymi SA oraz SA, poprzez ich przejęcie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów nastąpiła 31 sierpnia/1 września 2010 r.

W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów:

* działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez S.A., (zwana Spółką Sprzedaży Detalicznej - dalej: spółka SSD lub SSD; spółki z tego obszaru zwane są dalej spółkami SSD),

* działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez S.A. (Operator Systemu....- dalej: spółka OSD lub OSD lub Spółka; spółki z tego obszaru zwane są dalej spółkami OSD),

* działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana przez S.A., która następnie zmieniła nazwę na SA (Energetyka - dalej: spółka EK lub EK); nie został jeszcze zakończony proces przejęcia spółki SA,

* działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez S.A. (dalej: spółka EO lub EO)

- określane dalej łącznie jako spółki konsolidujące lub przejmujące.

Spółka SSD, spółka EK oraz spółka EO funkcjonowały już w Grupie przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji (niektóre pod innymi nazwami), natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii. Mając na uwadze fakt, iż niektóre spółki konsolidowane w ramach danego koncernu (przejmowane przez wskazane powyżej spółki konsolidujące) funkcjonowały przed przejęciem w strukturach innych linii biznesowych m.in. ze względu na historyczne uwarunkowania (np. niektóre spółki obszaru obrotu posiadały udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją oraz wytwarzaniem energii) to przeprowadzenie Programu Konsolidacji spowodowało, iż powiązania te istnieją nadal, ale już pomiędzy poszczególnymi koncernami.

Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W związku z tym po połączeniu spółka SSD, konsolidująca działalność w zakresie obrotu energią na podstawie art. 494 § 4 k.s.h., została akcjonariuszem spółki OSD, konsolidującej działalność w obszarze dystrybucji. Spółka OSD została bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., wydać udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in. spółce SSD), swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej.

Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji, o której mowa powyżej wynika z przeprowadzenia w 2007 r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii jak i obrotu energia) do odrębnych podmiotów prawnych. Proces ten był spowodowany wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Wówczas, działalność związana z dystrybucją energii została wniesiona do spółek dystrybucji (w 2010 r. przejętych przez spółkę OSD) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na skutek powyższego, 100% udziałów w spółkach dystrybucji (przejętych przez spółkę OSD) została objęta przez dokonujące aportów spółki obrotu (w 2010 r. przejęte przez spółkę SSD). Należy zaznaczyć, iż zależność ta istniała w odniesieniu do siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych, w jednym bowiem przypadku spółka dystrybucyjna nie powstała w wyniku wniesienia aportu przez spółkę obrotu, gdyż to ona wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki - w tym zakresie udział spółek obrotu w spółkach dystrybucyjnych jest zatem odpowiednio niższy; w efekcie ww. procesu przejęcia w roku 2010, spółka SSD posiada 89,91% akcji spółki OSD.

W zakresie istotnym dla pytania w przedmiotowym wniosku, przedstawiona powyżej struktura nie ulegała zmianom od roku 2007 r. (tekst jedn.: od ponad 2 lat).

W tym miejscu przedstawiono schemat obrazujący uproszczoną strukturę Grupy przed połączeniami, z jednoczesnym wskazaniem spółek, które połączyły się w koncerny OSD, SSD oraz EK i EO oraz spółek konsolidujących w danym obszarze.

W odpowiedzi na wezwanie, z dnia 6 czerwca 2011 r.,nr IPPB3/423-1003/09-2/JB w zakresie uzupełnienia przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Spółka złożyła, w dniu 17 czerwca 2011 r., następujące wyjaśnienia:

Spółka występuje z wnioskiem jako płatnik. Natomiast zaznaczenie pola: "podatnik" podyktowane było przeświadczeniem, iż odpowiedź na zadane pytanie zależy od wyjaśnienia sytuacji i relacji prawnych pomiędzy podatnikiem spółka SSD a płatnikiem Spółką.

Zdarzenie przyszłe, które nastąpi, a o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy jest dochód z dywidendy.

Dodatkowo Spółka przedstawiła zależności pomiędzy Spółką jako następcą prawnym spółek OSD, a spółką SSD na przestrzeni od 1 lipca 2007 r. do chwili obecnej.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zasady sukcesji generalnej wyrażone w art. 93 Ordynacji podatkowej w pełni odnoszą się zarówno do Spółki, jako następcy prawnego przejętych spółek OSD, jak również do spółki SSD, jako następcy prawnego przejętych siedmiu spółek SSD.

W związku z powyższym cała argumentacja Spółki zawarta we wniosku o indywidualną interpretacje przepisów podatkowych w całości potwierdza zdanie Spółki, iż z uwagi na to, że spółka SSD, jako następca prawny przejętych przez nią spółek, które wcześniej w siedmiu przypadkach przez okres ponad trzech lat posiadały 100% udział w siedmiu spółkach przejętych przez Spółkę, a tylko w jednym przypadku:

* Spółka połączyła się ze spółką OSD, której akcje należały do S.A. i do akcjonariuszy mniejszościowych (wynikających z tzw. akcjonariatu pracowniczego),

* Spółka SSD połączyła się ze spółką której udziałowcem przed połączeniem była wyłącznie S.A.

- spełnia warunki zawarte w art. 22 ust. 4a-4b ustawy, a w związku z tym Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana pobrać podatek od wypłacanej w przyszłości spółce SSD dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, zdaniem Spółki, bezprzedmiotowe staje się pytanie 4 Organu podatkowego, w części odnoszącej się do potwierdzenia, czy spółka SSD zamierza utrzymywać wymagany 10% udział w akcjach Spółki po uzyskaniu od niej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych przez okres, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy.

Ponadto, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej wyjaśnienia w sposób jednoznaczny potwierdzają, że zadane przez Spółkę we wniosku o interpretację pytanie, zostało sformułowane poprawnie. Jak również został wykazany interes Spółki, jako płatnika podatku z tytułu wypłacanej dywidendy, w uzyskaniu interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie zasad sukcesji generalnej Ordynacji podatkowej, spełniony już został warunek 2-letniego posiadania przez SSD co najmniej 10% akcji Wnioskodawcy (OSD), ponieważ przed połączeniami w dniu 31 sierpnia 2010 r. łącznie spółki SSD miały właśnie taki sam jak po połączeniach blisko 90% udział w spółkach OSD.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, odpowiedź jest stanowczo twierdząca.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki;

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p.).

Jak stanowi art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) (...)"

Zgodnie z art. 93. Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych); (...)"

Wykładnia językowa:

Zestawienie ww. norm prawnych prowadzi do jednoznacznej konkluzji, ze spółka przejmująca, wskutek połączenia, w pełni przejęła uprawnienia nabyte przez spółki przejęte przed połączeniem; takim uprawnieniem jest tu także: prawo do zwolnienia z podatku od dywidendy, w szczególności na podstawie przesłanki posiadania na własność co najmniej 10% udziałów przez ponad 2 lata, przy czym okres ten już minął.

Wykładnia systemowa:

Wykładając przepisy prawa publicznego (np. prawa podatkowego, prawa karnego) należy stosować szczególne rygory wykładni właściwe dla tej gałęzi prawa. Jeżeli dana kwestia dotyczy nałożenia na obywateli obowiązku bądź sankcji, to taka kwestia powinna być wyprowadzana restryktywnie, w oparciu o silne wnioski płynące z wykładni językowej, mając na uwadze całokształt przepisów. Wynika to z zasady demokratycznego państwa prawnego, ujętej w art. 2 Konstytucji, nakazującej formułowanie przepisów nakładających obowiązki na obywateli w sposób jasny i niebudzące wątpliwości adresatów danej normy. Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odpowiadać wzorcowi ich konstytucyjności, który można sformułować na podstawie analizy licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Argumentem natury systemowej przemawiającym za ww. konkluzją jest konieczność stosowania tzw. wykładni prowspólnotowej. Nie budzi wątpliwości, że zarówno polskie i jak wspólnotowe przepisy prawne zakładają neutralność podatkową przekształceń, w tym połączeń spółek.

Wykładnia funkcjonalna:

1. Warunek co najmniej 10% udziału w kapitale

Celem przepisów art. 22 ustawy p.d.o.p. jest zapewnienie zwolnienia przychodów dywidendowych dla właścicieli kwalifikowanych, tj. posiadających co najmniej 10% udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Jak wskazane zostało powyżej, przed omawianymi połączeniami spółek SSD (w jeden podmiot SSD) i OSD (w jedną spółkę OSD), łączny udział spółek SSD w spółkach OSD wynosił dokładnie tyle, ile wynosi po tych połączeniach - 89,91%.

2. Warunek co najmniej 2-letniego okresu posiadania

Podobnie z warunkiem co najmniej 2-letniego okresu posiadania co najmniej 10% udziałów, warunek ten był (i jest) spełniony w łącznej relacji udziałów spółek SSD w spółkach OSD już przed połączeniami. Mając na uwadze ryzyko nadużyć - tj. korzystania z prawa do zwolnienia przez inwestorów, którzy po skonsumowaniu zwolnienia szybko wyzbywają się udziałów, ustawodawcy wspólnotowy i polski uwarunkowali ww. prawo do zwolnienia posiadaniem udziałów przez okres co najmniej 2 lat. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym o takim ryzyku nadużycia w ogóle nie może być mowy, są to trwałe relacje właścicielskie, które ze względów efektywności gospodarczej podlegały konsolidacji - połączeniom. Tak jak wskazano powyżej, łącznie blisko 90% udział spółek SSD w spółkach OSD istnieje przez okres już blisko 4-letni po procesie wydzielenia spółek OSD w dniu 30 czerwca 2007 r.; co więcej bezpośrednio przed wspomnianym wydzieleniem spółek OSD - przedsiębiorstwa OSD funkcjonowały nieprzerwanie od wielu lat w ramach spółek handlowych razem z przedsiębiorstwami SSD (do 30 czerwca 2007 r. istniało 8 tzw. zakładów energetycznych, każdy składający się z działalności obrotu - SSD oraz działalności dystrybucji - OSD).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko podatnika jest ze wszech miar zasadne. Przy innej wykładni ww. przepisów doszłoby do rażącego pokrzywdzenia udziałowca posiadającego zarówno przed przekształceniem jak i po kwalifikowany co najmniej 10% udział w kapitale spółek przekształcanych, pomimo jego działań restrukturyzacyjnych optymalizujących efektywność pracy podmiotów, a stąd przyczyniających się do zwiększenia konkurencyjności gospodarki. Zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa, jej rezultat nie może doprowadzić do wniosków nieracjonalnych, nieznośnych. Wykładnia prawa musi dać w pełni rozsądne konkluzje, służyć wartościom konstytucyjnym i gospodarce.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że akcjonariuszem Spółki (Wnioskodawcy) jest spółka SSD. Spółka została powołana w 2009 r. jako podmiot, którego zadaniem było przejęcie ośmiu spółek z obszaru zajmujących się dystrybucją energii (spółki OSD). Akcje w spółkach OSD posiadały spółki zajmujące się obrotem energią elektryczną (spółki SSD). W ramach konsolidacji, w dniu 31 sierpnia 2010 r. Spółka przejęła osiem spółek z obszaru OSD. W tym samym dniu nastąpiło połączenie 8 spółek z obszaru SSD poprzez przejęcie przez jedną pozostałych siedmiu spółek. W konsekwencji przeprowadzonej konsolidacji spółka SSD została akcjonariuszem Spółki i posiada ok. 89% udziału w jej kapitale. Spółka została bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, do wydania udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in spółce SSD) swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej. Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wypłacającym dywidendę jest Wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 493 § 1 ww. kodeksu, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W opinii Spółki, jako płatnika, spółka SSD - beneficjent wypłacanej przez Spółkę dywidendy, spełni warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, gdyż na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w jej kapitale, spółka SSD zaliczy okres posiadania, udziałów w spółkach z obszaru OSD przez przejęte przez nią spółki z obszaru SSD. Zdaniem Spółki, podstawę uwzględnienia tego okresu posiadania przed połączeniem stanowi art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia spółek.

Dla oceny stanowiska Spółki odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do zaliczenia na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w jej kapitale przez spółkę SSD, okresu posiadania udziałów w spółkach z obszaru OSD przez przejęte spółki z obszaru SSD, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 93d ustawy, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które przysługiwały lub ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego.

Na przykład, będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Natomiast w omawianej sprawie podmioty przejmowane (spółki z obszaru SSD) nie dysponowały prawem do zwolnienia z opodatkowania dywidendy lub innych dochodów z tytułu udziałów w zyskach wypłacanych przez spółki z obszaru OSD. Nie nabyły takiego uprawnienia, gdyż w okresie w którym posiadały udziały w spółkach z obszaru OSD nie miało miejsca zdarzenie jakim jest wypłata dywidendy (uzyskanie innych dochodów). Skoro nie nastąpiła wypłata dywidendy, to nie można było nabyć prawa do zwolnienia jej z opodatkowania. A zatem nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że Spółka SSD przejęła uprawnienia do preferencji podatkowych spółek przejmowanych, gdyż spółki przejmowane takich uprawnień przed przejęciem nie nabyły.

Podsumowując, należy uznać że art. 93 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie gdyby spółka przejmowana nabyła prawo do dywidendy podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym

Dodatkowo należy zauważyć, że w wyniku dokonanego przejęcia spółki z obszaru SSD przestały istnieć. Skoro spółki te przestały istnieć, to w następstwie przejęcia, został przerwany okres bezpośredniego posiadania przez nie udziałów w spółkach z obszaru OSD, które również w wyniku przejęcia przez Spółkę (Wnioskodawcę) przestały istnieć.

Artykuł 22 ust. 4 -4b ustawy, sankcjonujący zwolnienia podatkowe, wskazując na konieczności zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" brakuje, bo spółka SSD stała się bezpośrednim właścicielem akcji Wnioskodawcy dopiero po przejęciu spółek z obszaru SSD, które miały udziały w przejętych przez Wnioskodawcę spółkach z obszaru OSD.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego przejęcia zarówno spółki z obszaru OSD jak i spółki z obszaru SSD przestały istnieć. Skoro spółki te przestały istnieć, to w następstwie ich przejęcia, zostanie przerwany okres bezpośredniego posiadania przez nie udziałów.

A zatem w przedmiotowej sprawie, spółka SSD chcąc skorzystać ze zwolnienia musi "osobiście" spełnić warunek posiadania nieprzerwanego 2-letniego okresu bezpośredniego udziału w kapitale Wnioskodawcy, liczonego od momentu uzyskania władztwa nad tymi udziałami, tj. od dnia 31 sierpnia 2010 r.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy) nie przewidywał możliwości zaliczenia "na poczet" 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, któremu wypłacana jest dywidenda, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku połączenia. A tym bardziej w sytuacji, gdy spółki przejęte miały bezpośrednie udziały w spółkach, które również zostały przejęte, a więc również przestały istnieć.

Wynikający z art. 22 ust. 4a ustawy wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej stanowi implementację art. 3 ust. 2 Dyrektywy 90/435/EWG. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, iż wyłącznym celem wprowadzenia w dyrektywie tego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w których dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę na rzecz podmiotu trzeciego. Brak istnienia tego przepisu mógłby prowadzić do wykorzystywania zwolnienia w celu obchodzenia przepisów dyrektywy.

Podkreślenia wymaga, iż łączenia się podmiotów nie może być co do zasady i bez podania szczegółowego uzasadnienia kwalifikowane jako próba przejścia przepisów przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy, które uzasadniałyby zastosowanie normy mającej na celu eliminowanie zjawisk niepożądanych, podyktowanych względami innymi niż racjonalizacja działalności gospodarczej.

Ponadto, organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Podsumowując, jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania art. 93 § 2 pkt 1, oznacza to że spółka SSD, na dzień wydania niniejszej interpretacji, nie posiada wymaganego 2-letniego bezpośredniego udziału w kapitale Wnioskodawcy. A zatem spółka SSD nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłaconej dywidendy na rzecz spółki SSD.

Przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie natomiast spółce SSD w przypadku, gdy wypłata dywidendy przez Wnioskodawcę nastąpi po co najmniej 2 latach licząc 31 sierpnia 2010 r., lub nastąpi wcześniej, ale pod warunkiem, że spółka SSD nie przestanie posiadać bezpośredniego udziału w kapitale Wnioskodawcy do końca tego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40,20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.