IPPB3/423-296/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych posiadania udziału w spółce osobowej lub spółce cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych posiadania udziału w spółce osobowej lub spółce cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca" lub "Spółka") zamierza przystąpić do handlowej spółki osobowej (spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej) bądź spółki cywilnej ("Spółka osobowa"). Spółka wniesie do Spółki osobowej wkład niepieniężny lub wkład pieniężny ("Wkład").

Nie jest wykluczone, iż wspólnikiem Spółki osobowej będzie m.in. osoba fizyczna, posiadająca większość udziałów w Spółce lub członek rodziny takiego udziałowca. Inni wspólnicy Spółki osobowej mogą także wnosić Wkłady.

Umowa Spółki osobowej może przewidywać zróżnicowane prawo wspólników do udziału w zyskach i stratach, niezależne od rodzaju i wartości Wkładu.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z prośbą o odpowiedź na pytanie:

Czy organ podatkowy ma możliwość kwestionowania ustalonego w umowie Spółki osobowej prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zyskach oraz odpowiadającego mu, zgodnie z art. 5 Ustawy CIT, udziału w przychodach i dochodach, kosztach uzyskania przychodu, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnieniach, ulgach podatkowych oraz obniżeniach dochodu oraz podstawie opodatkowania lub podatku.

Innymi słowy czy art. 5 Ustawy CIT oraz zapisane w umowie Spółki osobowej prawo do udziału w zysku stanowią jedyną podstawę prawną do ustalania procenta (udziału) kosztów, przychodów i innych ww. elementów podstawy opodatkowania Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki.

Stanowisko Spółki.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki osobowej mają możliwość ustalenia prawa do udziału w zysku i uczestnictwa w stratach na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h."). Nie istnieje podstawa prawna dla kwestionowania przez organy podatkowe w żadnym momencie zasad przyjętych przez wspólników Spółki osobowej.

Ustalenie przedmiotowych reguł w umowie Spółki osobowej ma znaczenie dla ustalenia dochodów i kosztów uzyskania przychodów dla wspólników tej spółki, gdyż spółki osobowe, jako spółki nie posiadające osobowości prawnej, nie są podatnikami podatków dochodowych, są one transparentne dla celów podatków dochodowych.

Dochód dla poszczególnych wspólników, będących osobami prawnymi, ustala się zatem na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.,) -dalej: "Ustawy CIT", zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie zaś z brzmieniem ust. 2 przedmiotowego artykułu ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 k.s.h.: "Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu". Natomiast w myśl § 2 cytowanego artykułu określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Przedmiotowy przepis dotyczy bezpośrednio spółki jawnej, jednak na mocy przepisów art. 89, 103 oraz 126 § 1 pkt 1 k.s.h. regulacja ta znajduje zastosowanie również do innych spółek osobowych.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż regulacje zawarte w art. 51 k.s.h. mają charakter dyspozytywny, tj. określone w nich zasady mogą ulec modyfikacji w umowie spółki, zgodnie z przepisem art. 37 § 1 k.s.h. Możliwość taka nie jest w doktrynie ani orzecznictwie kwestionowana, zatem wspólnicy spółek osobowych mogą odmiennie ustalić sposób podziału zysku i uczestnictwa w stratach, przykładowo w przypadku większego zaangażowania niektórych z nich w prowadzenie bieżących spraw spółki.

Należy zatem przyjąć, iż proporcję, o której mowa w art. 5 Ustawy CIT, ustala się stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki osobowej, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Warto przytoczyć analizę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-82/09-4/MM), w której organ ten stwierdził, iż: "Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka to partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustała się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej który posiada udział w kapitale podstawowym tej spółki w wysokości 1%, natomiast 99% udziału posiada osoba fizyczna jako komandytariusz. w umowie spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj. wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w sposób następujący: Wnioskodawca - 1%, osoba fizyczna - 99%.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, ale i również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tekst jedn. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawcy, tj. komplementariuszowi spółki komandytowej należy przypisać przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 1% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata)."

Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/415-1010/08/KB), w której uznał, iż: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. W umowie spółki określony zostanie proporcjonalny udział w zysku poszczególnych wspólników. Podział ten będzie niezależny od wysokości wniesionych do spółki wkładów i nie będzie odzwierciedlał różnic w wysokości tych wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników spółki. Mając na względzie treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, powinien określać przychody, uzyskane z działalności w tej spółce, poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu oraz ewentualne straty i ulgi podatkowe proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, określonego w umowie spółki, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu".

Warto też zwrócić uwagę, iż powyższe zachowuje aktualność również w przypadku, gdy istnieją powiązania (pośrednie lub bezpośrednie) pomiędzy wspólnikami spółki osobowej. Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1177/08/AP), w której w organ ten uznał, iż również w sytuacji, gdy: "Spółka zamierza założyć w 2009 r. spółkę komandytową. Spółka będzie komplementariuszem spółki komandytowej. Komandytariuszem spółki komandytowej będzie osoba fizyczna, która jest 100% wspólnikiem Spółki, udział w przychodach spółki osobowej ustała się odpowiednio do prawa do udziału w zysku spółki."

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-193/09-2/ER), z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1252/08-2/AG), z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-409/09-2/MS), z dnia 8 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-204/09-4/AJ), z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1398/08-2/MS) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-797/09-6/MS), a także w decyzji z dnia 8 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BPI/4230Z-112/06/SZ); Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-353/08/AW) oraz z dnia 10 lipca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-302/08/DK); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-195/09/MO), z dnia 7 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-222/09/BG) oraz z dnia 27 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-678/08/MO); Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-382/08-2/HS) oraz z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-842/08-2/MM); Dyrektor Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-192/07/MK).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie "Podział zysku w spółce komandytowej" " opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, nr 3/2007 (str. 19). Wskazano w nim wyraźnie, iż,"zasady wykładni systemowej nakazują (...) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki".

Udział w zyskach oraz uczestnictwo w stratach mogą być zatem dowolnie ustalane przez wspólników Spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników. Ustawa CIT ani inne ustawy podatkowe w żadnym przepisie nie wskazują, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością wniesionych wkładów. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki osobowej, mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe nie mogą kwestionować przyjętych przez wspólników Spółki osobowej zasad podziału zysku i uczestnictwa w stracie. Zasady te są bowiem objęte regulacją przepisów k.s.h. Brak natomiast unormowań w ustawach podatkowych, które umożliwiałyby organom podatkowym podważanie tych ustaleń.

Organy nie mogą zatem ingerować w stosunek podziału na poszczególnych wspólników spółki osobowej przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, jeśli stosunek ten odpowiada proporcji w udziale w zyskach danej spółki.

Ponadto, łączny podatek od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiskus na tym nie może stracić. Przykładowo można wskazać, iż brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wartości tego udziału w razie przyjęcia dla Wnioskodawcy w umowie Spółki osobowej dużego prawa do udziału w zysku, jeśli wartość jego Wkładu jest znacząco niższa od wartości jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania przyjętych w umowie spółki osobowej zasad, tym bardziej, że umowa ta, zwykle jako sporządzona w formie aktu notarialnego, została zbadana przez notariusza pod kątem jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, a następnie analizowana była również przez sąd rejestrowy.

Mając zatem na uwadze powyższe, organy podatkowe nie mogą w żadnym momencie kwestionować przyjętych w umowie Spółki osobowej ustaleń dotyczących podziału zysku oraz uczestnictwa w stracie, a co za tym idzie - wysokości ustalonych na ich podstawie, w myśl przepisu art. 5 Ustawy CIT, dochodu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ wydający interpretację zauważa, iż przedmiotowa interpretacja potwierdza co do zasady prawidłowość wskazanego przez Spółkę sposobu interpretacji art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak wskazała Spółka we wniosku), a więc sposób ustalania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (jak i kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku). Przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być zaś kształtowanie kompetencji organów podatkowych, we szczególności zaś przysługujących im w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego, w tym, np. oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych w kontekście badania czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.