IPPB3/423-29/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych likwidacji Spółek Zależnych, w zakresie:

* pytania numer 3-5 - jest prawidłowe;

* pytania numer 6 - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych likwidacji Spółek Zależnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego prowadzącą działalność na polskim rynku nieruchomości. Mianowicie, Wnioskodawca posiada udziały dwóch polskich spółek: P. Sp. z o.o. (100% udziałów) i S. Sp. z o.o. (większościowy pakiet udziałów), które poczyniły inwestycje na polskim rynku nieruchomości.

Podstawowa działalność prowadzona przez P. Sp. z o.o. (dalej: P.) i S. Sp. z o.o. (dalej: S.) - łącznie określane, jako Spółki Zależne - obejmuje wynajem magazynów położonych w pobliżu P. Mianowicie, każda ze Spółek Zależnych jest właścicielem nieruchomości, w skład których wchodzi grunt, posadowione na tym gruncie budynki magazynowe i związane z nim budowle, a także urządzenia techniczne służące nieruchomości (dalej: Nieruchomości).

Co do zasady, każda ze Spółek Zależnych jest właścicielem nieruchomości odrębnej pod względem prawnym. Jednakże, niewielka część magazynu, którego właścicielem jest P. została wzniesiona na gruncie należącym do S., który P. użytkuje na podstawie cywilnoprawnego stosunku łączącego ją z S. Ponadto, inna niewielka część magazynu usytuowana jest na gruncie wydzierżawionym od Fundacji (na podstawie umowy zawartej z tą fundacją). Oba magazyny są w całości wynajęte podmiotowi trzeciemu, a wynikające z wynajmu opłaty (w tym czynsz) podlegają podatkowi CIT i VAT.

Magazyny zostały wybudowane przez Spółki Zależne, które zakupiły grunt oraz zleciły prace budowlane. W związku z powyższym, Spółki Zależne poniosły ciężar podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową magazynów, przy czym przysługiwało im prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego.

Nabycie prawa własności gruntu, budowa magazynów, budowli oraz urządzeń technicznych zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych każdej ze Spółek Zależnych przez inną spółkę należącą do grupy, w ramach której działają Spółki Zależne. Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż ani pożyczkodawca nie posiada przynajmniej 25% udziałów żadnej ze Spółek Zależnych, ani też żaden podmiot nie posiada jednocześnie nie mniej niż 25% udziałów żadnej ze Spółek Zależnych oraz pożyczkodawcy.

Obecnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację swojej działalności, która objęłaby uproszczenie struktury własnościowej inwestycji. Restrukturyzacja obejmowałaby likwidację Spółek Zależnych (poprzedzoną nabyciem pozostałego udziału S., dzięki czemu Spółka stałaby się jedynym udziałowcem obu Spółek Zależnych) oraz przejęciem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółki Zależne. Zważywszy na fakt, że celem Wnioskodawcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Spółki Zależne (tekst jedn.: wynajmu magazynów). W trakcie postępowania likwidacyjnego majątek Spółek Zależnych nie zostałby spieniężony. Natomiast, w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), nastąpiłoby przeniesienie majątku Spółek Zależnych na Wnioskodawcę. Przeniesienie własności majątku Spółek Zależnych na Spółkę zostałoby udokumentowane w formie aktu notarialnego.

Na skutek likwidacji Spółek Zależnych Wnioskodawca przejąłby, w szczególności:

* prawo własności działek gruntu,

* prawo własności budynków posadowionych na powyższych działkach gruntu,

* prawo własności budowli i innych środków trwałych (w tym urządzeń technicznych) bezpośrednio związanych z nieruchomościami,

* dokumentację budowlaną związaną z Nieruchomością oraz prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców,

* umowy zawarte przez Spółki Zależne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności umowy najmu,

* księgi i inną dokumentację Spółek Zależnych,

* środki pieniężne w kasach i na rachunkach bankowych Spółek Zależnych.

Wszystkie wspomniane podmioty współdziałałyby również w celu uregulowania lub zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółek Zależnych wobec ich kontrahentów, tak, aby przeniesienie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółki Zależne do Wnioskodawcy pozostało bez wpływu na rzetelność i terminowość wywiązania się z tych zobowiązań wobec wierzycieli. W odniesieniu do niektórych zobowiązań, Wnioskodawca - za zgodą wierzycieli Spółek Zależnych - przejęłaby długi Spółek Zależnych. W szczególności, Spółka - na podstawie umowy przejęcia długu - przejęłaby zobowiązania Spółek Zależnych wynikające z pożyczek, które zostały im udzielone w związku z budową magazynów (należy zaznaczyć, że nie dojdzie do sytuacji, w której pożyczkodawca posiadałby nie mniej niż 25% udziałów w Spółce, ani też do sytuacji, w której jakikolwiek podmiot posiadałby równocześnie 25% udziałów w Spółce oraz pożyczkodawcy). Po przejęciu pożyczek zaciągniętych przez Spółki Zależne przez Wnioskodawcę, odsetki dotyczące okresów następujących po takim przejęciu obciążałyby Wnioskodawcę, który byłby zobowiązany do ich uiszczenia pożyczkodawcy na warunkach wynikających z umów pożyczek.

Konieczność podjęcia takich działań wynika zarówno z przepisów k.s.h. dotyczących likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z zamiaru wszystkich zaangażowanych podmiotów utrzymania dobrych relacji z kontrahentami w perspektywie przeniesienia działalności Spółek Zależnych do Wnioskodawcy.

Ponadto, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Zależne dokonałyby stosownych ustaleń z dostawcami usług nabywanych aktualnie przez Spółki Zależne w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą w szczególności z dostawcami mediów, usług związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, profesjonalnych usług zarządzania nieruchomościami oraz usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również z Fundacją, tak, aby umożliwić przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z tymi podmiotami na rzecz Spółki. Intencją Spółek Zależnych i Wnioskodawcy byłoby, bowiem, aby bieżąca działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez Spółki Zależne była kontynuowana w tym samym zakresie, bez względu na fakt przeniesienia jej do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółek Zależnych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja dotyczy pytań od numeru 3 do 6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, wartość składników majątkowych (w szczególności, gruntów, budynków, budowli i urządzeń technicznych) otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją Spółek Zależnych - ustalona przez Spółkę (nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej) stanowić będzie wartość początkową poszczególnych środków trwałych.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku przeniesienia działalności Spółek Zależnych do Spółki w związku z likwidacją Spółek Zależnych, Spółka nabędzie między innymi składniki majątkowe obejmujące Nieruchomości (w szczególności, grunty, budynki, budowle oraz urządzenia techniczne).

Działalność prowadzona przez Spółkę obejmująca, w szczególności, wynajem Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: ustawy o CIT). Ponieważ wspomniane wyżej składniki majątkowe będą spełniały definicje środków trwałych określonych w art. 16a-16c ustawy o CIT, Spółka będzie miała obowiązek wprowadzić środki trwałe otrzymane w związku z likwidacją Spółek Zależnych do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych. Zasady ustalania wartości początkowej powyższych środków trwałych (w tym, tych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej) regulują przepisy art. 16g ustawy o CIT.

I tak - w myśl art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT - za wartość początkową środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej - z zastrzeżeniem przypadków określonych w art. 16g ust. 10b ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 16g ust. 10b ustawy o CIT, w przypadku otrzymania w związku Z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - odpowiednio stosuje się przepis art. 16g ust. 9 ustawy o CIT (tekst jedn.: co do zasady, wartość początkowa ustalana jest w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji likwidowanej osoby prawnej).

Wspomniany wyżej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie odnosi się wprost do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przejmowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę prawną w związku z jej likwidacją-co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednakże, należy zauważyć, iż ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który specyficznie regulowałby ustalenie wartości początkowej otrzymywanych przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących część przedsiębiorstwa osoby prawnej przejmowanego przez podatnika w wyniku likwidacji tej osoby. Wobec powyższego - zdaniem Spółki - zastosowanie znajdzie wspomniany przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który w sposób ogólny reguluje kwestię wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej.

Równocześnie, należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10g ust. 10b ustawy o CIT, ponieważ środki trwałe, które otrzyma Spółka w związku z likwidacją Spółek Zależnych nie były nabyte przez Spółki Zależne w drodze objęcia aportu w postaci przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - dla potrzeb ewidencji środków trwałych Spółki wartość początkową składników majątkowych (w szczególności, Nieruchomości) otrzymanych przez Spółkę.

W związku z likwidacją Spółek Zależnych stanowić będzie ustalona przez Spółkę wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 4)

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej składników majątkowych (klasyfikowanych jako podlegające amortyzacji środki trwałe) otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek Zależnych przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej właściwej dla danego składnika majątkowego określonej w ustawie o CIT.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niezależnie od związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od budynków, budowli oraz innych środków trwałych, które spółka otrzymuje w związku z likwidacją osoby prawnej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Warunkiem uznania przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów jest wypełnienie kryterium związku danego kosztu z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła oraz niewystąpienie przesłanek wyłączających takie odpisy z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. I ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku, odpisy amortyzacyjne od - klasyfikowanych jako środki trwałe - budynków, budowli i urządzeń technicznych, które Spółka otrzymałaby w zawiązku z likwidacją Spółek Zależnych, będą spełniać wyżej wymienione wymogi. Jak już wspomniano, powyższe składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu CIT. Uznać należy zatem, że spełnione zostanie kryterium związku poniesionego kosztu z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Ponadto, zdaniem Spółki, w stosunku do przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co uniemożliwiałoby uznanie tych odpisów za koszty uzyskania przychodów niezależnie od ich związku z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczaniem ich źródła. Wobec powyższego, odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych, które Spółka otrzymałaby w związku z likwidacją Spółek Zależnych i klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe (obejmujące budynki, jak również budowle i urządzenia techniczne), co do zasady, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki. Powyższe odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT. W szczególności, zgodnie z regulacją art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ustalonej zgodnie zasadami wynikającymi z art. 16g ustawy o CIT). Dodatkowo, w myśl w myśl regulacji art. 16f ust. 3 ustawy o CIT - odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 16h-16 m ustawy o CIT, regulującymi - między innymi - kwestię wyboru metody amortyzacji oraz ustalenia stawki amortyzacyjnej.

W świetle powyższego, w przypadku otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółek Zależnych składników majątkowych, stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji (w szczególności, budynki, budowle oraz urządzenia techniczne), Spółce przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych przewidzianych w przywołanych wyżej przepisach ustawy o CIT.

Ad. 5)

Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek Zależnych (klasyfikowanych jako środki trwałe), Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających ustalonej przez siebie wartości początkowej tych składników majątkowych (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej) pomniejszonej o dokonane od tej wartości odpisy amortyzacyjne. Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 4, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o C1T, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast, przychody otrzymane przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia składników jego majątku (w szczególności gruntów, budynków, budowli oraz urządzeń technicznych) podlegają co do zasady, opodatkowaniu zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, koszty poniesione przez Spółkę w związku z możliwym w przyszłości zbyciem składników majątkowych wskazanych wyżej, niewątpliwie spełniają kryterium związku z osiąganiem przychodu. Konsekwentnie, mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zasady ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia gruntów, a także innych środków trwałych, zostały uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Mianowicie, zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz b), nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków na nabycie gruntów, praw wieczystego użytkowania gruntów, a także innych środków trwałych, z tym, że wydatki te - pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych - są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki, wskazany powyżej przepis oraz przywoływane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 przepisy ustawy o CIT dotyczące odpisów amortyzacyjnych, wyrażają zasadę, iż koszty wynikające z nabycia składników majątkowych klasyfikowanych jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia tych środków trwałych, lecz stopniowo w miarę ich wykorzystywania przez podatnika. Mianowicie, w przypadku podlegających podatkowej amortyzacji środków trwałych, koszty te przybierają przede wszystkim postać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej. Natomiast ta część wartości początkowej, która nie zostanie zamortyzowana do momentu odpłatnego zbycia takiego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia. Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie, Spółka chciałby zwrócić uwagę, że pomimo, iż w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej, lecz używa pojęcia "wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych", to jednak - na gruncie przywołanego przepisu - zakres znaczeniowy tego pojęcia jest tożsamy z pojęciem "wartość początkowa". Pogląd taki wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. 1PPB3/423-642/10-2/AG). W świetle powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku możliwego w przyszłości odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek Zależnych, i klasyfikowanych w ewidencji podatkowej Spółki jako środki trwałe (w tym, w szczególności, budynków, budowli oraz urządzeń technicznych), będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji).

Ad. 6)

Zdaniem Spółki, odsetki powstające z tytułu pożyczek przejętych od Spółek Zależnych na podstawie umów przejęcia długu zawartych w związku z przejęciem działalności gospodarczej Spółek Zależnych w zawiązku z ich likwidacją będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie określonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, chyba że możliwość zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączona na gruncie art. 16 ustawy o CIT. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W szczególności, możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie objęta ograniczeniem z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji" uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61, jako że odsetki nie będą związane z pożyczką udzieloną przez udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w Spółce ani przez inną spółkę, w której ten sam udziałowiec posiadałby co najmniej 25% udziałów jednocześnie posiadając co najmniej 25% udziałów w Spółce.

Z drugiej strony, w odniesieniu do momentu uznania odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT odsetki naliczone, lecz niezapłacone oraz umorzone nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W świetle powyższych uwag, odsetki powstające z tytułu pożyczek przejętych przez Wnioskodawcę od Spółek Zależnych na podstawie umów przejęcia długu zawartych w związku z przeniesieniem działalności gospodarczej Spółek Zależnych poprzedzającym ich likwidację, stanowiłyby koszty uzyskania przychodów dla Spółki w momencie określonym zgodnie zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11, pod warunkiem istnienia związku miedzy tymi odsetkami a osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, odsetki od pożyczek przejętych od Spółek Zależnych (w związku z przejęciem ich działalności gospodarczej z powodu ich likwidacji) będą niewątpliwie związane z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na to, że zobowiązania wynikające z przejętych pożyczek będą funkcjonalnie związane z zespołami składników majątkowych - obejmującymi Nieruchomości - będącymi obecnie przedsiębiorstwami Spółek Zależnych, które będą przeniesione na Spółkę przed likwidacją Spółek Zależnych do Wnioskodawcy. Zobowiązania te są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółki Zależne, w związku z czym stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodów. Ponieważ intencją Spółki jest przejęcie działalności prowadzonej przez Spółki Zależne w całości oraz prowadzenie jej w niezmienionym zakresie w momencie przejęcia działalności Spółek Zależnych (oraz przejęcia ich długów), owe długi będą miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Z tego względu, odsetki od przejętych pożyczek będą związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów z przejętej działalności.

Ponadto, należy zauważyć, że przedmiotowe odsetki stanowią koszt finansowania działalności podatnika kapitałem zewnętrznym umożliwiającego podatnikowi prowadzenie tej działalności. Jako takie, odsetki od pożyczek związane są z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, jako że stanowią koszt pozyskania środków niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. Należy również zauważyć, że w konsekwencji przejęcia pożyczek udzielonych Spółkom Zależnym, Spółka wstąpi w ogół praw i obowiązków Spółek Zależnych wynikających z umów pożyczki a w szczególności będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od tych pożyczek, jak również do spłaty kwot głównych przejętych pożyczek. Z drugiej strony, Spółka, jak już wcześniej wspomniano, otrzyma Nieruchomości, których wybudowanie było sfinansowane ze środków pozyskanych w ramach przedmiotowych pożyczek.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca jest zdania, że ekonomiczna treść transakcji może być utożsamiana z sytuacją, w której Spółka sama zaciągnęłaby pożyczkę, nabyła grunt i go zabudowała. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od przejętych od Spółek Zależnych pożyczek powinny być uważane za koszty związane z finansowaniem działalności Spółki. Konsekwentnie, owe odsetki te powinny być uważane za związane z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i w rezultacie, jak zostało to wcześniej wskazane, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT.

Zważywszy na to, że przejęcie długów wynikających z pożyczek udzielonych Spółkom Zależnym jest niezbędne do przeprowadzenia likwidacji tych podmiotów (poprzez umożliwienie przeprowadzenia tej likwidacji na gruncie przepisów k.s.h.), zabieg ten jest również konieczny do przejęcia działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Spółki Zależne (tekst jedn.: wynajmu Nieruchomości) oraz osiągania przychodów w związku z tą działalnością. Dlatego też, koszty poniesione przez Spółkę, związane z takim przejęciem, w szczególności odsetki od przejętych długów, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym odsetki od zobowiązań przejętych od innego podmiotu (z jednoczesnym przejęciem majątku tego podmiotu przez podatnika przejmującego dług) stanowią koszty uzyskania przychodu, zostało przyjęte przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w ich praktyce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1377/08-2/AG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008, sygn. IP-PB3-423-733/08-7/AG; interpretacja Dyrektora izby skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. IPPB3/423-115/07/JD; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 335/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer od 3 do 5, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 6, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest przy tym ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pytania numer 6 postawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę) w kontekście tego zdarzenia przyszłego, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przejętych przez niego, w drodze zawarcia umów przejęcia długu w związku z przejęciem działalności gospodarczej Spółek Zależnych w związku z ich likwidacją.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka na podstawie umowy przejęcia długu, za zgodą wierzycieli Spółek Zależnych, przejmie długi Spółek Zależnych wynikające z pożyczek, które zostały im udzielone w szczególności, w związku z budową magazynów na nieruchomości (dalej: Nieruchomości). Po przejęciu pożyczek przez Spółkę, odsetki dotyczące okresów następujących po takim przejęciu będą obciążać Spółkę, która będzie zobowiązana do ich uiszczenia pożyczkodawcy na warunkach wynikających z umów pożyczek. Następnie Spółka przejmie przedmiotową Nieruchomość w związku z likwidacją Spółek Zależnych.

Należy zaznaczyć, że na ustawodawca nie przewidział wystąpienia sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatkowym (rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w sytuacji zawarcia umowy przejęcia długu. W konsekwencji możliwość zaliczenia odsetek od przejętego kredytu/pożyczki do kosztów uzyskania przychodów podmiotu przejmującego zależy od spełnienia warunków określonych w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego nie jest możliwym zaakceptowanie stanowiska Spółki dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek zaciągniętych przez inne podmioty (Spółki Zależne), a następnie przejętych przez Wnioskodawcę. Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz nabycie Nieruchomości w związku z likwidacją Spółek Zależnych stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.

Należy rozdzielić konsekwencje podatkowe dokonanej przez wnioskodawcę czynności przejęcia długu od nabycia przez niego Nieruchomości w wyniku dalszej planowanej likwidacji Spółek Zależnych. W przypadku zaciągnięcia pożyczki na budowę magazynów na nieruchomości (Nieruchomości) niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z pożyczek, w szczególności na finansowanie zabudowy przedmiotowej Nieruchomości, zaciągniętych pierwotnie przez inne podmioty (Spółki Zależne), nie będą stanowić pożyczek sfinansowanie zabudowy czy też nabycia Nieruchomości. Tym samym brak jest również związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od przejętych przez Spółkę pożyczek, a potencjalnym przychodem Spółki generowanym przez nabyty w związku z likwidacją Spółek Zależnych majątek, w postaci Nieruchomości.

Organ wydający przedmiotową interpretację za nieprawidłowe uznaje zatem stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, iż ponoszone przez Spółkę koszty odsetek od przejętych pożyczek wiążą się z przyszłymi przychodami Spółki związanymi z wynajem Nieruchomości, którą Spółka otrzyma w związku z likwidacją Spółek Zależnych. Będą to bowiem przychody z bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez Spółkę. Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania.

Tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu Spółka wykazałaby przychód podatkowy, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z takim przychodem. Spłata odsetek od przejętego długu w związku z przejęciem tego długu jest ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, rzeczowej (w tym udziałów, akcji). Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika. Zapłacone odsetki od przejętych zobowiązań z tytułu pożyczek mogłyby zatem stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu samego przejęcia długu.

W przypadku gdy brak jest po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu danej umowy przejęcia długu, zapłacone przez Spółkę odsetki od przejętego zobowiązania pożyczkowego nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku podkreślić należy, że interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że powołane interpretacje oraz orzeczenie sądowe zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły przejęcia długu za wynagrodzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 6, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.