IPPB3/423-288/11-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 28.03.2011), uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) wraz z odpisem z KRS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych; w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Udziałowców z tytułu: (i) zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki oraz (ii) wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki: prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Udziałowców z tytułu: (i) zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki oraz (ii) wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez użycie słów "w szczególności" wprowadził otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychód w podatku CIT, są to m.in.: (i) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), oraz (ii) wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT "do przychodów nie zalicza się (...) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia." Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem (art. 14) ust. 4 i 5 ustawy o CIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wnioskodawca uważa, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego. Po pierwsze, posługując się wykładnią gramatyczną art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jednoznacznie należy stwierdzić, iż do przychodów spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę udziałów w celu umorzenia (niezależnie od trybu, w jakim dojdzie do umorzenia) nie rodzi skutków podatkowych. Warto bowiem podkreślić, że w wyniku umorzenia udziałów, Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od udziałowca, które powiększy jej majątek. Wprost przeciwnie, można powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Jak wskazał w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10)"umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 (ustawy o CIT), a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. Po drugie, żaden z obowiązujących przepisów ustawy CIT nie wskazuje też, iż po stronie spółki powstaje przychód w związku ze zwrotem na rzecz wspólników kwot zwolnionych z kapitału zakładowego z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca uważa, iż Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia stanowiącego przychód w podatku CIT z ww. tytułu natomiast zwolniona kwota jest tylko zwrotem należności, które uprzednio zostały wniesione przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitał zakładowego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Udziałowców z tytułu (i) zwrotu kwot należnych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, oraz (ii) wynagrodzenia należnego wspólnikowi Spółki od Spółki za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki, nie powoduje powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Procedurę obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, i wiążącą się z tym kwestię wypłat z majątku spółki kapitałowej oraz sprawy dotyczące umorzenia udziałów za wynagrodzeniem reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 189 k.s.h., który statuuje zasadę ochrony kapitału zakładowego, w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części. Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. Przepisy dopuszczają wyjątki od powyższej zasady. Możliwe są wypłaty wartości wniesionych do spółki wkładów tylko w trybie czynności sformalizowanych. Do takich dopuszczalnych wypłat należy m.in., obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości udziałów (art. 263 k.s.h.). W zakresie umorzenia udziałów k.s.h. przewiduje dwa tryby umorzenia: umorzenie dobrowolne i umorzenie przymusowe. Umorzenie dobrowolne może nastąpić za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Umorzenie przymusowe udziału następuje zawsze za wynagrodzeniem, przy czym art. 199 § 2 k.s.h. określa minimalną wysokość tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału miedzy wspólników. Wspólnik może żądać wypłaty wynagrodzenia odpowiadającego wskazanej w ustawie wartości, nawet wówczas, gdy uchwała wspólników przewiduje niższe wynagrodzenie i nie została przez niego zaskarżona. Roszczenie o wypłatę wynagrodzenia ma charakter obligacyjny. Spółka posiada zobowiązanie do jego wypłaty. Szczególnym przypadkiem umorzenia przymusowego jest umorzenie automatyczne przewidziane w art. 199 § 4 k.s.h. Następuje ono bez powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, jeżeli umowa spółki przewiduje umorzenie udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

W przedmiotowej sprawie opisano zdarzenia na gruncie kodeksu spółek handlowych tj.:

* przymusowe (lub automatyczne) umorzenie całości lub części udziałów Spółki, które nastąpi z czystego zysku tj. bez obniżenia kapitału zakładowego;

* scalenie pozostałych udziałów w ten sposób, że wartość nominalna jednego udziału będzie wynosić 10.000 zł,

* obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie nominalnej wartości udziału.

z którymi wiążą się na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) skutki podatkowe przeniesienia własności nieruchomości Spółki na udziałowców z tytułu:

* zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego

* wypłaty wynagrodzenia udziałowcom za umorzone udziały.

W obu powyższych przypadkach, gdyby Spółka dokonała wypłaty udziałowcom kwoty pieniężnej stanowiącej odpowiednio: różnicę w wartości nominalnej kapitału zakładowego albo wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, wypłata w gotówce nie stanowiłaby przychodu podatkowego dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód uzyskałby tylko udziałowiec. W sytuacji zaś, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowców w postaci wydania własnych składników majątkowych, zdarzenie takie spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa ocena organu wynika z rozumienia pojęcia przychodu podatkowego oraz odpłatnego zbycia. Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co potwierdza orzecznictwo sądowe, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie nieruchomość zmieni właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika. Przy czym należy wskazać, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Skarżącej, czyli zmniejszenie pasywów.

Należy podkreślić, że zaproponowane stanowisko Spółki prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który chce wypłacić wynagrodzenie za umorzone udziały czy zwrócić kwotę w wyniku obniżenia kapitału zakładowego, nie mając na to środków sprzedaje składnik majątkowy, czyli przenosi własność tego składnika na inny podmiot, uzyskuje przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnik zaś, który wypłaca wynagrodzenie czy kwotę w formie składnika majątkowego, czyli przenosi własność składnika majątkowego na inny podmiot nie podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko naruszałoby zasadę wynikającą z art. 32 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Za chybiony należy uznać argument Spółki poparty wyrokiem sądowym, którego organ w kontekście tego co powiedziano wyżej nie popiera, o zrównaniu sytuacji wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały z sytuacją wydania składników majątkowych wspólnikom spółki likwidowanej. W sytuacji likwidacji spółki i przekazaniu udziałowcom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej, spółka traci byt prawny a przekazując swoje składniki majątkowe nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści majątkowej podlegającej opodatkowaniu. Celem zaś umorzenia udziału jest unicestwienie, wygaśnięcie udziału, a co się z tym wiąże - zmniejszenie stanu posiadania danego wspólnika w spółce lub też całkowite jego wycofanie się ze spółki. Umorzenie udziałów powoduje, iż liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Spółka nie traci bytu prawnego a realizując wypłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia zmniejsza swoje zobowiązania.

Końcowo odnosząc się do argumentu, że podstawę stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, Spółka wywodzi z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, należy uznać za bezzasadny. Wypłatę wynagrodzenia za umorzony udział można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie.

Z powyższego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wynika, że dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca. Z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółka wypłacającą wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy dotyczy opodatkowania udziałowca, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.