IPPB3/423-286/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank angażuje środki finansowe i dokonuje inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach z zamiarem wykorzystania ich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, amortyzując je według stawki wskazanej dla potrzeb rachunkowych, to jest zgodnie z okresem wynikającym z umowy, zaś dla potrzeb podatkowych amortyzując je według stawki wskazanej w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., to jest według stawki która spowoduje, iż okres amortyzacji będzie nie krótszy niż 10 lat.

W niektórych określonych przypadkach Bank wycofuje się z użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w okresie krótszym niż 10 lat. Przyczyny tego wynikają w głównej mierze z:

* zmiany sytuacji rynkowej i w związku z tym uznanie użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym za nieopłacalną lub

* sprzedaży składników majątkowych, lub

* fizycznej likwidacji składników majątkowych, lub

* wygaśnięcia umowy zawartej na okres krótszy niż 10 lat.

W opisanych wyżej sytuacjach Bank do czasu użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym amortyzuje ją zgodnie z art. 16a ust. 2 z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., natomiast w przypadku wycofania się z jej użytkowania w okresie wcześniejszym niż 10 lat kwalifikuje nieumorzoną cześć nakładów inwestycyjnych jako koszt nie będący kosztem uzyskania przychodów za wyjątkiem ich sprzedaży i fizycznej likwidacji (unicestwienia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Bank może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie:

* zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w związku z uznaniem jej za nieopłacalną, lub

* wygaśnięciem umowy najmu zawartej na okres krótszy niż 10 lat

Spółka powołuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że zasadniczym warunkiem pozwalającym na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie oraz istnienie w tej dacie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku przedmiotowego wydatku z przychodem. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 UPOOP nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych do czasu odpłatnego ich zbycia bez względu na czas ich poniesienia, a także w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej suma odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia eksploatowanych środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do środków trwałych, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. podlegających amortyzacji zalicza się określone składniki majątku pod warunkiem jednak, że przewidywany okres ich użytkowania przekracza 1 rok. Zgodnie zaś z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do środków trwałych zalicza się także inwestycje w obcych środkach trwałych bez względu na przewidywany okres ich użytkowania. W myśl art. I6j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla przyjętych do używania inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Rozstrzygnięcia wymaga, więc kwestia, czy niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w przypadku wycofania się z niej w okresie krótszym niż 10 lat może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Banku, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na te inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów

Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby, bowiem sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się:

* faktyczne poniesienie wydatku,

* istnienie bezpośredniego lub inny niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami,

* niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak też wyłączenia określającego wykluczenie go z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jednakże wyłącznie w przypadku jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "likwidacji" oraz pojęcia "zmiany rodzaju działalności". W takim przypadku należy odwołać się do znaczenia tych zwrotów, jakie nadaje im język polski lub inne przepisy prawne.

Słownik Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaje (Warszawa 1996) stratę definiuje jako "nie chciany, mimowolny ubytek czegoś, co się posiadało; poniesiona szkoda; to, że się przestało coś mieć, posiadać". Natomiast Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1996) definiuje likwidację następująco: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez "likwidację" należy, zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp.

W przedmiotowym stanie faktycznym, nie dochodzi ponadto do sytuacji zmiany rodzaju działalności Banku bowiem określa ją art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. Nr 72 POZ. 665 z póż. zm.).

Działalność gospodarczą banków określają czynności polegające między innymi na:

* przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków: tych wkładów,

* prowadzenie innych rachunków bankowych,

* udzielanie kredytów, itp.

Wycofanie się Banku wykorzystywania inwestycji w obcym obiekcie nie wiąże się ze zmianą działalności o której mowa wyżej.

Bank uważa, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym, jeżeli spełnione będą następujące przesłanki:

* inwestycja w obcym środku trwałym zostanie zlikwidowana, co rozumiane jest jako rezygnacja z jej dalszego eksploatowania, powiązana lub nie z fizycznym unicestwieniem.

* Bank w wyniku likwidacji poniesie stratę (tzn. wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym przekraczają sumę dokonanych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz kwot uzyskanych w wyniku likwidacji),

* likwidacja nie jest podyktowana utraceniem przez środek trwały przydatności na skutek zmian rodzaju działalności.

W ocenie Banku należy uznać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. straty powstałe po likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą na skutek przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Ponieważ Ustawodawca nie odnosi się w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. do kwestii strat w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, można z tego a contrario wyciągnąć wniosek, iż straty te modą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank powołuje:

Zdaniem Banku należy uznać, iż dla zaliczenia w koszty straty z tytułu likwidacji środka trwałego nie ma znaczenia jego fizyczne zużycie bądź zużycie "moralne", gdy jest to uzasadnione na przykład poprawieniem warunków ekonomicznych. Jeżeli likwidacja niektórych środków trwałych i inwestycji w obce środki trwałe wynika przykładowo z zastąpienia ich przez nowe, racjonalniejsze i gospodarczo uzasadnione rozwiązania czy też takie rozwiązania, które mają na celu zoptymalizowanie innych kosztów, to dla takich działań nie związanych ze zmianą rodzaju działalności, nie ma zastosowania norma art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jeżeli podatnik prowadzi racjonalną gospodarkę środkami trwałymi i w wyniku zastosowania lepszych rozwiązań technologicznych, a więc z przyczyn ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionych, zlikwiduje niektóre z nich, ponosząc konieczne koszty służące zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodu opartego o kalkulację prowadzonego rodzaju działalności gospodarczej, to działanie takie nie może być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności. Zdaniem Spółki, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych spowodowane tego rodzaju zdarzeniami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Organu ww. przepis nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska, w kontekście treści zawartej przez Spółkę umowy najmu lokalu, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu lub rozwiązania umowy najmu w wyniku zmiany sytuacji rynkowej. Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać"; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

Likwidacja natomiast, zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego", to "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś". Wnioskując z tej definicji, nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Nakłady poczynione przez Bank, przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez Bank działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. W ocenie Organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6a contrario, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy. Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie Kodeksu cywilnego).

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wydatek ten nie będzie spełniał generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynek (lokal) ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika. W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie użytkowania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), a tym samym przestała istnieć możliwość dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4f ustawy, dotyczący uznania zaniechanych inwestycji za koszty uzyskania przychodu, ponieważ jak wynika z wniosku, dokonywane inwestycje w obcych budynkach (lokalach) były oddane do używania - wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego nie można ich traktować, jako inwestycji zaniechanych. Ponadto Bank powołując ten przepis nie uzasadnił jakie ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Przepis art. 15 ust. 4f ustawy należy odnosić do sytuacji, kiedy w trakcie realizacji powziętego przez siebie przedsięwzięcia inwestycyjnego, podatnik z niego rezygnuje. Nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku, zostały poczynione i zakończone, należy wobec tego przyjąć, że nie zachodzą tutaj przesłanki, wynikające z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych, należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.