IPPB3/423-284/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów w zakresie:

* pytania numer 1 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 2 - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest mniejszościowym wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium RP - E. Sp. z o.o. Sp. k. ("Spółka"). Struktura wkładów w Spółce w chwili obecnej przedstawia się następująco: Wnioskodawca 0,13%, Wspólnik II - 44,94%, Wspólnik III - 44,94%, Wspólnik IV - 9,99% (łącznie "Wspólnicy"). Wspólnicy Spółki zamierzają w najbliższym czasie przekształcić Spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu wspólnicy zamierzają jednocześnie wnieść wszystkie posiadane (100%) przez siebie udziały w Spółce (po przekształceniu) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej. "Spółka Holdingowa"), która w rozumieniu lokalnych przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka Holdingowa będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa lokalnego kraju swojej siedziby w ramach Unii Europejskiej, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium jednego z krajów UE. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie terytorium jednego z krajów członkowskich UE (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie prawdopodobnie Cypr lub inny kraj członkowski UE). Spółka Holdingowa będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy kraju swojej rezydencji. Forma prawna Spółki Holdingowej będzie wybrana spośród listy podmiotów stanowiących załącznik nr 3 do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wniesieniem przez Wspólników 100% udziałów w Spółce (po przekształceniu) w formie wkładu niepieniężnego, w tym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy obejmą w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (po przekształceniu). W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie udziałów w Spółce (po przekształceniu) do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego, na skutek czego Spółka Holdingowa przejmuje kontrolę nad Spółką, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (po przekształceniu) do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 12 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

W przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w przytaczanym art. 12 ust. 4d i 11 ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

W związku z tym, iż spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 12 ust. 4d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów Spółce (po przekształceniu) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów jako wkładu do Spółki Holdingowej.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn. Akt I SA/Sz 906/11).

Ad. 2

Ewentualne odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy - podatnikiem z tego tytułu będzie wyłącznie Spółka Holdingowa.

Ponieważ stronami umowy zbycia udziałów w Spółce (po przekształceniu) będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowa takiej transakcji nie będą określane dla Wnioskodawcy, ponieważ Spółka Holdingowa jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji podatkowej, a Wnioskodawca zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce podlegać będzie jedynie zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Na mocy art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wymiany udziałów implementują postanowienia tejże dyrektywy.

Od 1 stycznia 2011 r. treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozbito na dwie jednostki redakcyjne, z których jedna zawiera definicję transakcji wymiany udziałów, natomiast druga odnosi się do uzyskania określonej liczby praw głosu w spółce nabywanej (spółki, w której akcje/udziały są nabywane). Jednocześnie określono, że podmioty transakcji (spółka nabywająca i spółka której udziały/akcje są nabywane oraz udziałowiec/akcjonariusz spółki której udziały są nabywane) muszą podlegać w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (z siedzibą w Polsce) rozważa wniesienie do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Holdingowa), która zgodnie z lokalnymi przepisami będzie spółką kapitałową (wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych 0,13% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu ze spółki osobowej) z siedzibą w Polsce (Spółka). Wniesienie aportu do Spółki Holdingowej Wnioskodawca przeprowadzi jednocześnie z innymi udziałowcami Spółki, którzy łącznie (wraz z Wnioskodawcą) wniosą do Spółki Holdingowej akcje w ilości (100%) dającej Spółce Holdingowej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Ponadto organ zwraca uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jej przepisy obejmują opodatkowanie osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie (z wyjątkiem podatkowych grup kapitałowych).

Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy do "udziałowców/akcjonariuszy" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia. Ponadto treść przytoczonego art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołująca się do "podmiotów biorących udział w tej transakcji", a nie do "podmiotów biorących udział w tych transakcjach".

Powyższe wskazuje, iż przy ocenie zastosowaniu regulowań tego przepisu oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień z niego wynikających należy brać pod uwagę sytuację indywidualną strony (podatnika) realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku wspólników jednocześnie dokonuje aportu udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wymienianych udziałów (podatnik) i spółka je otrzymująca czyli Spółka Holdingowa (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość udziałów otrzymanych przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce na rzecz Spółki Holdingowej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów w Spółce w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów przez wszystkich z pozostałych udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Holdingową spełni warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów Spółki Holdingowej będącej rezydentem podatkowym w kraju Unii Europejskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowego podkreślić należy, że wyrok ten jest nieprawomocny. Ponadto organ podatkowy zauważa, że:

Po pierwsze: wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe.

Po drugie: nawet gdyby przyjąć, że z dużym prawdopodobieństwem przytoczony wyrok zapadł w tożsamej sprawie, to pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Po trzecie należy zauważyć, że każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie. Tym bardziej w przedmiotowej sprawie nie można mówić w przypadku jednostkowego nieprawomocnego wyroku o linii orzeczniczej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.