IPPB3/423-283/09-2/JG - Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w celu wybudowania przez spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z zawarciem umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P Dystrybucja Z Sp. z o.o (dalej "Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na własnych gruntach Spółki.

Na podstawie od niedawna obowiązujących przepisów art. 305-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) Spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nienależących do Spółki, tzw. służebność przesyłu. Spółka musi korzystać z nieruchomości innych podmiotów w celu: - wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych, - zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność Spółki, a mieszczących się na obcym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu. Umowy ustanawiające służebność przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych. Przy czym służebności przesyłu, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, ustanawiane są zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie. Służebność przesyłu nie jest określona w umowie datą końcową wg zaś Kodeksu cywilnego taka służebność wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi ona na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa tych urządzeń. Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą de facto do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości jak i innym odbiorcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki ustanowienie na podstawie art. 3051 - 3054 Kodeksu cywilnego służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym i przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń. Umowa ustanowienia służebności nie powoduje zatem powstania relacji o charakterze zobowiązaniowym. W szczególności, żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem będzie powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej z nich, kosztem majątku drugiej z nich. Przedsiębiorca, na rzecz którego jest ustanawiana służebność, w żaden sposób nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego korzystania uzyskiwane są korzyści majątkowe - tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia lub nie są ponoszone wydatki. Ponieważ zaś Kodeks cywilny nie czyni odpłatności jedną z essentialii negotii umowy służebności przesyłu, to ustanowienia służebności bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania wynagrodzenia (nie oznacza to zwolnienia uprawnionego ze służebności z zapłaty wynagrodzenia). Spółka zaznacza, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednak, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku określonego podmiotu mające konkretny wymiar. Jak stwierdził NSA w swoich uchwałach, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Spółka zwraca uwagę, że cywilistyczne świadczenie polega na działaniu lub zaniechaniu, gdy tymczasem przy ustanowieniu służebności przesyłu dochodzi do wyrażenia zgody przez właściciela nieruchomości na znoszenie pewnego stanu faktycznego - nie jest to ani działanie, którego skutkiem jest zwiększenie się majątku przedsiębiorstwa przesyłowego lub niezmniejszenie się tego majątku w następstwie takiego działania, ani zaniechanie skutkujące analogicznymi zdarzeniami. Z zaniechaniem skutkującym powstaniem nieodpłatnego świadczenia mielibyśmy zdaniem Spółki do czynienia co najwyżej wtedy, gdyby właściciel nieruchomości odstąpił od ustalenia wynagrodzenia, będącego obowiązkowym elementem prawa rzeczowego w postaci służebności. Służebność przesyłu (tak jak zresztą każda inna służebność), może, ale nie musi być ustanowiona za wynagrodzeniem. Mając zatem na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, aby wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a po drugie, aby było to świadczenie nieodpłatne będące dochodem do opodatkowania, przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową i musiałby ją uzyskać wyłącznie on. Tymczasem ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu energii. Zdaniem Spółki, nieodpłatna służebność przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2008 r. (IBPB3/423-296/07/PP) oraz interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 27 listopada 2006 r. (US.PD-l-423/35/1/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054 k.c.). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", pomocne jest odwołanie do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W kwestii nieodpłatnego świadczenia Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99) uznał, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje nie tylko użyczenie rzeczy, ale wszelkie świadczenia, w tym także mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw. W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe wnioski, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Wnioskodawca (przedsiębiorstwo przesyłowe), nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Bezsprzeczna jest zasadnicza cecha umowy służebności przesyłu, tj. możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. Dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Należy również zwrócić uwagę, iż przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykorzystanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla tego Spółki przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są jego urządzenia służące prowadzonej działalności.

Reasumując, zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przychodu należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania/udostępnienia (art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 ustawy).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji innych organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne (poprzednio postanowienia w sprawie interpretacji) co do zasady nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.