IPPB3/423-280/S/08-7/11/JG - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 22 października 2010 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1369/08 z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W dniu 19 maja 2008 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IP-PB3-423-280/08-3/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1369/08.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka objęła w dniu 30 listopada 2007 r. udziały w spółce P., w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddział samodzielnie sporządzający bilans). Wartość aportu ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto wg ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF, w związku z czym wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej), którą to wartość pomniejszono o istniejące zobowiązania. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów była inna niż ich wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami na dzień przejścia na MSR spółka zobowiązana jest do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej. Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego, zgodnie z przepisami przeszacowanie odbywa się tylko raz w momencie przejścia na MSR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak będzie ustalany koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowana część przedsiębiorstwa) koszty z tytułu uzyskania przychodów będą ustalane zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle zacytowanego przepisu w niniejszym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (oddział) stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Ponieważ spółka rozlicza się w oparciu o MSR/MSFF wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej, zatem w niniejszym stanie faktycznym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów stanowi wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19 maja 2008 r., nr IP-PB3-423-280/08-3/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, i stwierdził:

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W świetle powyższego, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych.

Analizując stanowisko Spółki, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości godziwej". Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe dniem objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie jest dzień 30 listopada 2007 r., i na ten dzień Spółka jest obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu w wartości księgowej wynikającej z ksiąg rachunkowych w momencie dokonania transakcji zbycia przedmiotowych udziałów.

Koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr IP-PB3-423-280/08-5/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) Skarżący złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości. WSA w Warszawie przekazał ww. skargę zgodnie z właściwością miejscową do WSA w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1369/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu, przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej w skrócie "p.d.o.p.", w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez podatnika - spółkę z o.o. udziałów w innej spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Sąd stwierdził, że stanowisko zarówno wnioskodawcy, jak i organu udzielającego odpowiedzi na zapytanie, co do tego, że właśnie według tego przepisu należy określić koszty uzyskania przychodu jest zbieżne, jednakże oba podmioty wyprowadzają różne wnioski z treści tego przepisu.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe, bo nie uwzględnia zarówno brzmienia cyt. przepisu jak i istnienia innych przepisów, mających także znaczenie. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, innymi słowy odesłał do zapisów księgowych.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis ten nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, lecz nakazuje podatnikom prowadzenie jej zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "ksiąg podatkowych". Są to mianowicie księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych. W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca określił, czym są księgi rachunkowe. Są to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Analizując powyższe przepisy należy przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenie których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Księgi rachunkowe, zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości, m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości pod pojęciem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że każda jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości obowiązana jest przyjąć, a następnie konsekwentnie stosować przewidziane w ustawie rozwiązania w zakresie prowadzenia swojej rachunkowości, przy czym nie jest wykluczone, że może to być rachunkowość prowadzona według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości jest w Rzeczypospolitej Polskiej podstawowym aktem prawa krajowego określającym zasady i sposób prowadzenia rachunkowości. Akt ten nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia rachunkowości według innych zasad i metod, skoro zawiera w tej mierze stosowne odesłania w niektórych przepisach i jednocześnie uwzględnia fakt, że w ustawie nie uregulowano wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z rachunkowością różnych jednostek. Z art. 2 ust. 3 tej ustawy wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR. A zatem w odniesieniu do jednostek określonych w tym przepisie zasadą jest stosowanie MSR, natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stosowane są uzupełniająco. Inne zaś jednostki, jak wynika z art. 10 ust. 3 ustawy, stosujące ustawę o rachunkowości mogą stosować MSR, ale tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości i w sytuacji, gdy jednocześnie brak jest w tym zakresie odpowiedniego krajowego standardu rachunkowości wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. W art. 45 ust. 1a i 1b oraz art. 55 ust. 6b i 6c ustawy o rachunkowości określono, jakie sprawozdania i których jednostek mogą być sporządzane zgodnie z MSR, a w art. 55 ust. 6a jakie sprawozdania i których jednostek sporządza się obligatoryjnie zgodnie z MSR. Stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, na skutek istnienia takiego obowiązku albo na skutek dokonania takiego wyboru w zakresie ustawowego upoważnienia, w zasadzie stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości tylko uzupełniająco.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości lub też Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej to standardy rachunkowości przyjęte na gruncie międzynarodowym i stanowiące podstawę zrozumienia zasad i metod rachunkowości stosowanych w świecie. Jest to próba ujednolicenia sprawozdawczości finansowej: jako narzędzia umożliwiającego dokonywanie niezbędnych analiz i porównań w celu podjęcia decyzji finansowych, wynikająca z rozwoju międzynarodowego rynku kapitałowego i postępującej integracji gospodarczej, zwłaszcza w ramach Unii Europejskiej i OECD.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wbrew stanowisku organu w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie nałożył na podmioty prowadzące rachunkowość według MSR obowiązku prowadzenia dodatkowej rachunkowości według ustawy o rachunkowości, np. na potrzeby stosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W dniu 3 czerwca 2009 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1068/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/08, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, które oparto na przepisach obowiązujących w dniu składania wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.