IPPB3/423-280/09-5/JB - Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie ustalenia

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatkowych konsekwencji dla Spółki wypłaty przez nią wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie spółką jednoosobową której jedynym wspólnikiem jest; Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. W wyniku restrukturyzacji polegającej na umorzeniu części udziałów własnych przez Sp. z o.o. w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale Wnioskodawcy, wspólnikami Wnioskodawcy staną się: spółka N. z siedzibą w Holandii, spółka D. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, oraz spółka M. z siedzibą w Holandii.

Następnie Wnioskodawca nabędzie od wspólników część udziałów własnych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne, za wynagrodzeniem). Pomimo umorzenia części udziałów wszyscy wspólnicy (N., D. sp. z o.o., M.) zachowają w kapitale Wnioskodawcy bezpośredni udział w wysokości nie mniejszej niż 10 %, nieprzerwanie przez okres przynajmniej dwóch lat po dniu otrzymania wynagrodzenia za udziały podlegające umorzeniu.

Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie przez Wnioskodawcę uregulowane w formie pieniężnej lub/oraz w formie rzeczowej (poprzez przeniesienie tytułem wynagrodzenia własności nieruchomości będących aktualnie własnością Wnioskodawcy). Do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej Wnioskodawca użyje środków pieniężnych w walucie obcej zgromadzonych na rachunkach (lokatach) bankowych. Wysokość wynagrodzenia wypłaconego poszczególnym wspólnikom za udziały podlegające umorzeniu może być różna od wartości nominalnej zbywanych udziałów. Spółki N., oraz M., utworzone według prawa holenderskiego, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie ze względu na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego oraz przeanalizowanie otrzymanych, na podstawie wezwania, dodatkowych informacji, zostanie udzielona odrębną interpretacją. Wniosek Spółki w zakresie pytania czwartego i piątego ze względu na fakt, że dotyczy ustawy o podatku podatkowi od czynności cywilnoprawnych, oraz ustawy o od towarów i usług, zostanie także rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.2.

Transakcja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna w zakresie CIT, tzn. nie spowoduje zaistnienia po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do tego aby wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów podlegających umorzeniu przyjęło formę niepieniężną w tym formę przeniesienia na rzecz wspólnika własności nieruchomości. Zastosowanie takiej formy wynagrodzenia za umarzane udziały nie powoduje zmiany charakteru operacji umorzenia, tzn. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej czynności prawnej, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów jako tytułu prawnego. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie jest jego prawem stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są unicestwiane w wyniku umorzenia. Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych uchwała walnego zgromadzenia wspólników powinna określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, w wysokości nie niższej niż określona w przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie "wynagrodzenie" użyte w powyższym przepisie nie jest równoznaczne z pojęciem "ceny" w rozumieniu art. 535 i n. Kodeksu cywilnego.

Z powyższych względów czynność przeniesienia na wspólnika własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za udziały podlegające umorzeniu nie może być kwalifikowane jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu ustawy o CIT.

Udziały wspólników są nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich umorzenia. W wyniku transakcji umorzenia udziałów Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, aktywa Wnioskodawcy ulegną wręcz na skutek dokonania transakcji zmniejszeniu.

Należy również zauważyć, że nie ma wątpliwości co do tego, iż ustalenie i wypłata na rzecz wspólników wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie pieniężnej nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych transakcji umorzenia udziałów w zależności od tego, czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów przybiera postać pieniężną czy rzeczową. Wnioskodawca nie osiągnie również żadnego przychodu w związku z samą czynnością umorzenia udziałów.

A zatem w wyniku dokonania przedmiotowej transakcji nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do zaistnienia przychodu podlegającego CIT. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2008 r. (lP-PB3-423-341/07-2/JB) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 października 2008 r. (IBPB3/423-725/08/AP).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego, stwierdzam, co następuje:

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć własne udziały, w celu ich umorzenia, za wynagrodzenie m.in. w formie rzeczowej, w postaci tytułu prawnego do nieruchomości.

Dopuszczalne jest, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia za udziały w formie niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na nabycie udziałów, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów wspólnikowi, niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.: u.p.d.o.p.) wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów jest przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty (art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy).

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów, w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności praw Spółki do nieruchomości już nie jest takie oczywiste.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Niezależnie zatem od postaci wynagrodzenia, nie zmienia się charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonaniem tego zobowiązania, jest zapłata za udziały.

Przeniesienie prawa własności do nieruchomości, należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie własności praw do nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą gotówki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży praw majątkowych a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność praw majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólnika Spółki własności praw do nieruchomości, stanowiącej składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw do nieruchomości w wysokości rynkowej tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje indywidualne, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.