IPPB3/423-275/12-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką celową powołaną do realizacji jednego projektu deweloperskiego (budowa mieszkań). Zawarła kilka umów pożyczek ze swoją spółką babką oraz z inną spółką z Grupy (tzw. spółką ciotką). W umowach pożyczek tych istnieje zapis o kapitalizowaniu odsetek raz na rok. Kapitalizacja oznacza dopisanie odsetek do zobowiązania z tytułu pożyczki i że po kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od wyższej podstawy, na którą składa się kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki naliczone na moment kapitalizacji.

Pożyczki zaciągnięte zostały w przeważającej części na zakup gruntów pod ww. projekt oraz sfinansowanie kosztów ww. projektu (kosztów planowania architektonicznego, obsługi prawnej i inne), ale także w mniejszym stopniu na finansowanie działalności ogólnej (księgowość, czynsz wynajmu siedziby Spółki opłaty bankowe i inne). Stąd Spółka przyjęła założenie, iż nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie kosztów skapitalizowanych odsetek do przychodów z przyszłego zdarzenia w postaci sprzedaży lokali mieszkalnych. Dlatego też dotychczas skapitalizowane odsetki zaksięgowano w ciężar rachunku zysków i strat (koszty finansowe) jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Odsetki te zatem nie zostały odniesione na zwiększenie wartości produkcji w toku towaru.

Niewykluczone, że Spółka zawrze jeszcze kolejne umowy pożyczki z ww. podmiotami na ww. cele, zawierające klauzulę o kapitalizacji.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy odsetki od ww. pożyczek stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a więc w którym momencie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki odsetki od ww. pożyczek będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi. Jest to finansowanie celowe, przeznaczone na realizację inwestycji. Spółka nie korzystałaby z niego, gdyby nie podjęła się realizacji inwestycji. Także ze słownikowej definicji wyrażenia "bezpośredni" wynika, że koszt bezpośredni to taki, bez poniesienia którego uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe. Takie samo stanowisko zajęła w wielu interpretacjach Izba Skarbowa w Warszawie, przykładowo w interpretacjach z 24 sierpnia 2010 (IPPB5/423-337/10-2/DG) i z 24 grudnia 2010 (IPPB5/423-669/10-2/DG). Podobna interpretacja zawarta została w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z 10 czerwca 2009, III SA/Wa 515/09, oraz z 29 czerwca 2009, III SA/Wa 511/09.

Powyższe dotyczy także tej części odsetek, która przeznaczona została na finansowanie działalności ogólnej Spółki. Jedynym powodem istnienia Spółki jest realizacja projektu. Spółki celowe, jaką jest Spółka, są powoływane dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Bez tego celu nie byłoby Spółki. Stąd, z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia, wszystkie odsetki od zaciągniętych pożyczek muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie.

Zatem odsetki od tych pożyczek są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży lokali. W przypadku, gdy przychód będzie osiągany nie w jednym roku podatkowym, a w kolejnych latach, wówczas odsetki będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do osiągniętego w danym roku przychodu na podstawie przyjętego przez Spółkę klucza alokacji kosztów bezpośrednich do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży mieszkań.

Niemniej każdorazowo, wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, odsetki - dla uznania ich za koszt podatkowy - muszą być albo skapitalizowane albo zapłacone. Stąd, nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania) należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o CIT. Taką argumentację przedstawiła np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2010, ILPB3/423-512/10-5/KS).

Zdaniem Spółki, kapitalizacja odsetek jest jednym ze sposobów uregulowania odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. W tej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że odsetki będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje ich fizyczne przekazanie na jego konto. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, należy więc traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.

Nie bez znaczenie jest też fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane odsetki są przychodem podatkowym dla pożyczkodawcy przy jednoczesnym braku zastrzeżenia ich zapłaty. Odpowiednio więc, ze względów systemowych, odsetki powinny również stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji zgodnie z zasadą równowagi przychodów i kosztów.

Należy również podkreślić, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Z tego względu ostatnim momentem, w którym mamy jeszcze do czynienia z odsetkami, jest operacja ich kapitalizacji. Po jej dokonaniu odsetki przestają być odsetkami i stają się kwotą główną pożyczki, co powoduje, że nie można wobec nich stosować art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który przecież dotyczy odsetek a nie kwoty głównej pożyczki.

Gdyby uznać, że skapitalizowane odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT regulacja dotycząca możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek byłaby zbędna. Skoro bowiem skapitalizowane odsetki powinny być poddane temu samemu reżimowi co zwyczajne odsetki i stosuje się do nich pkt 11 art. 16 ust. 1 ustawy, z którego a contrario wynika, że odsetki stają się kosztem w momencie ich zapłaty, to brak byłoby powodu wprowadzania odrębnej regulacji dotyczącej tych odsetek w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a. Całkowicie wystarczające byłoby wtedy unormowanie z pkt 11 art. 16 ust. 1. Skoro jednak ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek, to intencją było poddanie ich regułom podatkowym odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, i przyznanie prawa do zaliczania kapitalizowanych odsetek w koszty już w momencie ich kapitalizacji. W wypadku kapitalizacji ustawodawca nie uzależnił więc zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie.

Za stanowiskiem, że skapitalizowane odsetki są KUP już w momencie kapitalizacji, opowiedziały się m.in.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 r. (II FSK 359/09), Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2010 r. (IPPB3/423-697/10-2/EB), Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 14 września 2010 r. (IBPBI/2/423-830/10/CzP), lzba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 29 marca 2010 r. (ITPB3/423-829a/09/DK), Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 października 2009 r. (ILPB3/423-534/09-4/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.