IPPB3/423-264/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów-jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. ("Spółka") zawarła ze swoją spółką zależną ("Spółka Zależna") umowę, zgodnie z którą Spółka przejęła od Spółki Zależnej zarządzanie projektem budowy farmy wiatrowej (",Umowa"). Spółka Zależna jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się m.in. do zorganizowania i zamknięcia finansowania projektu oraz do przeprowadzenia koniecznych procedur w celu nabycia wyposażenia technologicznego projektu przez Spółkę Zależną, przy czym koszt dostarczenia tego wyposażenia został faktycznie sfinansowany przez Spółkę.

Umowy na wykonanie i dostawę wyposażenia technologicznego były zwierane w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej przez przedstawiciela Spółki, działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę Zależną. W związku z powyższym, Spółka Zależna była jedynym podmiotem (dłużnikiem) zobowiązanym do dokonywania płatności na rzecz wykonawców i dostawców.

Faktury na dostawę wyposażenia technologicznego były wystawiane przez dostawców bezpośrednio na Spółkę Zależną, która jako właściciel tego wyposażenia, uwzględniała je w wartości inwestycji. Jednakże zobowiązania Spółki Zależnej wobec wykonawców i dostawców wynikające z ww. faktur były płacone bezpośrednio przez Spółkę, ze środków własnych Spółki.

W konsekwencji, na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego (tzw. subrogacja), Spółka, jako osoba trzecia spłacająca cudzy dług, nabyła spłacone wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty i stała się wierzycielem Spółki Zależnej z tytułu płatności dokonanych na rzecz wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego.

Zgodnie z Umową, po dokonaniu płatności w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej, Spółka wystawiała notę obciążeniową. Umowa przewidywała też, że w razie braku zwrotu pieniędzy w ciągu 90 dni, zostanie dokonana konwersja wierzytelności z tego tytułu na kapitał Spółki Zależnej.

Pomimo tych ustaleń, Spółka Zależna nie dokonywała płatności; nie doszło również do konwersji wierzytelności na kapitał. Kwoty zapłacone przez Spółkę wykonawcom i dostawcom wyposażenia technologicznego, wskazane w notach obciążeniowych, nie były uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów; nie rozpoznano również przychodów należnych z tytułu zwrotu wydatków, ponieważ wydatki te nie zostały Spółce zwrócone.

W 2010 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna Spółki Zależnej, która w 2011 r. została przekształcona w upadłość z możliwością zawarcia układu. W 2011 r. właściwy sąd wydał postanowienie zatwierdzające układ Spółki Zależnej z wierzycielami, na mocy którego dokonano konwersji opisanych powyżej wierzytelności Spółki wobec Spółki Zależnej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej. W wykonaniu układu, w dniu 12 grudnia 2011 r. zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, a Spółka objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności z tytułu płatności dokonanych przez Spółkę na rzecz wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę zobowiązań Spółki Zależnej wobec wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki w postaci nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, objętych przez Spółkę w zamian za aport wierzytelności wobec Spółki Zależnej z tytułu ww. płatności, dokonanych na rzecz wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego, które to wierzytelności zostały nabyte przez Spółkę na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego (subrogacja).

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z tym, wartość nominalna udziałów Spółki Zależnej wydanych Spółce przez Spółkę Zależną w zamian za wniesienie wkładu w postaci wierzytelności wobec Spółki Zależnej stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Przychód ten powstanie w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez sąd, zgodnie z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny". Skoro wierzytelności wobec Spółki Zależnej nie zostały przez Spółkę zarachowane jako przychód należny, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty w związku z wniesieniem aportu do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne albo udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości "faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika-jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki".

Zdaniem Spółki przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku aportu w postaci wierzytelności wobec Spółki Zależnej z tytułu płatności dokonanych na rzecz wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego, które to wierzytelności zostały nabyte przez Spółkę na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego (subrogacja).

Kosztami uzyskania przychodów będą w tym przypadku wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wierzytelności wobec Spółki Zależnej z tytułu płatności dokonanych na rzecz wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego, tj. wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę zobowiązań Spółki Zależnej wobec wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można (poniższe kryteria powinny być spełnione łącznie):

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http //sjp.pwn.p1), wydatek to, suma, która ma być wydana na coś albo suma wydana na coś (tak również Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom T-Z, 2003)

W przypadku Spółki, warunek pierwszy jest spełniony, tj. Spółka poniosła wydatek na nabycie wierzytelności wobec Spółki Zależnej w wyniku zapłaty (przeniesienia określonej kwoty pieniędzy) wynagrodzenia należnego dostawcom i wykonawcom wyposażenia technologicznego (nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki). Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wydatek nie został przez Spółkę wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka uważa, ze spełnia również trzeci warunek, tj. poniosła wydatek na nabycie Wierzytelności.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http //sjp.pwn.p1) nabyć nabywać oznacza "otrzymać cos na własność, płacąc za to lub zyskać coś lub zdobyć". Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O,2003 nabyć nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować) oraz osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

Ponadto, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia wprawa wierzyciela. Spółka nabyła wierzytelności wobec Spółki Zależnej w wyniku dokonania zapłaty na rzecz wierzycieli Spółki Zależnej na spłatę zobowiązań Spółki Zależnej z tytułu dostaw wyposażenia technologicznego. W związku z tym, kwoty zapłacone przez Spółkę na rzecz wierzycieli Spółki Zależnej stanowią wydatki na nabycie wierzytelności wobec Spółki Zależnej. Spółka przekazała pieniądze wierzycielom Spółki Zależnej, nastąpił ich faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki. W wyniku poniesienia tego wydatku Spółka nabyła wierzytelności wobec Spółki Zależnej o zwrot zapłaconych kwot.

Należy również zauważyć, ze dopiero pomniejszenie przychodów uzyskanych w związku z objęciem udziałów w Spółce Zależnej o koszty ich uzyskania, tj. o kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie wierzytelności wobec Spółki Zależnej, realizuje wyrażoną w u.p.d.o.p. zasadę opodatkowania dochodów podatnika nie zaś jego majątku. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania p.d.o.p.

Stanowisko Spółki znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w sprawach dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu wierzytelności pożyczkowych (do wysokości kapitału pożyczki), w tym w szczególności:

Spółka podkreśla, ze znane jest jej stanowisko (wyrażane w niektórych interpretacjach organów podatkowych), zgodnie z którym w przypadku aportu wierzytelności własnych z tytułu sprzedaży towarów lub usług nie występują wydatki na nabycie takich wierzytelności, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśla, że te interpretacje nie mają zastosowania do wierzytelności o zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę zobowiązań Spółki Zależnej wobec wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego. W przypadku wierzytelności własnych z tytułu sprzedaży towarów/usług, podatnicy rozpoznają bowiem wcześniej przychód należny (cena sprzedaży towarów i usług) oraz kup bezpośrednio związany z tym przychodem (tekst jedn.: w szczególności koszt nabycia/wytworzenia towarów/usług). W związku z tym, brak jest takich kosztów, które wcześniej (tekst jedn.: np. przed datą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki) nie zostałyby zaliczone przez podatnika do kup w przypadku wierzytelności o zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę zobowiązań Spółki Zależnej wobec wykonawców i dostawców wyposażenia technologicznego. Kwota tych wydatków nie stanowi ani kosztu ani przychodu dla celów u.p.d.o.p. Uzasadnione jest więc odmienne traktowanie tych dwóch sytuacji co znajduje również wyraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (przytoczonych powyżej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.