IPPB3/423-258/14-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu: 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 maja 2014 r. nr IPPB3/423-258/14-2/MS1 (doręczone 26 maja 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca planuje założyć, samodzielnie bądź z innymi podmiotami, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "RP"). Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP. Wnioskodawca planuje, iż Spółka, której dotyczy wniosek będzie działać pod firmą W. Sp. z o.o., natomiast jej siedzibą będzie Warszawa.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w trybie art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), z którego wynika, że wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki, może być - przed jej powstaniem - podmiot planujący jej utworzenie.

W przyszłości, Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa handlowego z siedzibą w RP będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w RP od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Kapitałowa") w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów. Nie można wykluczyć, iż Spółka kapitałowa powstanie z przekształcenia formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium RP.

Operacja ta będzie polegać na tym, iż udziałowcy Spółki Kapitałowej (dalej: "Poprzedni Udziałowcy") wniosą posiadane udziały w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów, Spółka obejmie 100% udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, a Poprzedni Udziałowcy staną się udziałowcami Spółki.

Niewykluczone, iż w przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane udziały (akcje) może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Kapitałowa przekaże Spółce posiadane przez siebie aktywa w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane udziały.

Nie można także wykluczyć, iż zostaną podjęte inne działania restrukturyzacyjne (zamiast umorzenia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej lub po dokonaniu ww. umorzenia udziałów/akcji), w wyniku których Spółka Kapitałowa zostanie zlikwidowana, a jej aktywa (składniki majątkowe) zostaną przekazane Spółce w ramach procedury likwidacyjnej.

W dniu 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek ORD-IN z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) wskazując, że:

 na moment sporządzania niniejszego pisma planuje się, iż Spółka Kapitałowa, w której W. obejmuje udziały/akcje powstanie z przekształcenia istniejącej już osobowej spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium RP, będącej spółką komandytowo-akcyjną;

* Wnioskodawca wskazuje we Wniosku na kilka potencjalnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyć może W., jednak wystąpienie tych zdarzeń będzie skutkiem podjętych w przyszłości decyzji biznesowych, które będą uzależnione od szeregu czynników gospodarczych oraz od sytuacji na rynku, na jakim będzie działała W.; w związku z powyższym, w toku działalności W. mogą być podejmowane różne działania biznesowe związane z posiadanymi przez nią aktywami; na moment sporządzenia niniejszego pisma planuje się, iż działania te obejmować będą umorzenie posiadanych przez nią udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie lub ewentualnie likwidację Spółki Kapitałowej, w wyniku której W. otrzyma aktywa (składniki majątkowe) likwidowanej spółki w ramach procedury likwidacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

2. Czy z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Kapitałowej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki Wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów.

3. Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów (takich jak papiery wartościowe, instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Kapitałowej jako wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

2. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Kapitałowej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, wartością podatkową aktywów (takich jak papiery wartościowe, instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Kapitałowej, jako wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Ad. 1. Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T.j. Dz. U. z 2011 r.; Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") pt. "Koszty uzyskania przychodu".

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania prez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o p.d.o.p. pt. Koszty uzyskania przychodów". Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować jeden z przepisów wskazujących na sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które są zbywane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

* objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p.);

* nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.);

* objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały (akcji) są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p.);

* nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o p.d.o.p.);

* otrzymanie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym w spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały (akcje). Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki spółka nabyła udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów spółki wyemitowanych na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały/akcje) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez spółkę Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów (akcji). Spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Poprzednim Udziałowcom.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-665/11/AM). W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: "Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem "zbycia" tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. stąd też, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (...) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu dnia 7 listopada 2012 r., (sygn.: IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce)."

Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje).

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-97/13/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-316/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-172/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-36/13-6/KJ) oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 20 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-665/11/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG).

Ad. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W związku z powyższym, w przypadku potencjalnej likwidacji Spółki Kapitałowej, przychodem dla Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej nad kosztami nabycia lub objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej. Kwestią kluczową jest więc prawidłowe określenie wydatków Spółki na objęcie udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej (pyt. 1 niniejszego wniosku) jak i likwidacji Spółki Kapitałowej zastosowanie znajdzie ten sam przepis ustawy o p.d.o.p., tj. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., w celu prawidłowego określenia wydatków Spółki na objęcie udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej także i w tym przypadku należy uwzględnić sposób, w jaki Spółka obejmie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku likwidacji osoby prawnej.

Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.

Ponieważ Spółka obejmie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odplatanego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższe oznacza, iż w przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej kosztem objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w spółce Kapitałowej będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki wydanych Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt wpostaci nominalnej wartości udziałów, jakie zostaną przekazane dokonującym aport, tj. Poprzednim Udziałowcom. Konsekwentnie, w przypadku potencjalnej likwidacji Spółki Kapitałowej wartość przychodu podatkowego Spółki powinna zostać obliczona, jako różnica między wartością majątku Spółki Kapitałowej jaki Spółka otrzyma w toku likwidacji Spółki Kapitałowej a nominalną wartością udziałów Spółki, jakie zostaną wyemitowane na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów.

Należy zaznaczyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., w sytuacji gdy Spółka otrzyma w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej określone składniki majątkowe, a wartość uzyskanego majątku likwidacyjnego będzie niższa niż wydatki poniesione przez spółkę na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) w likwidowanej Spółce Kapitałowej, to ewentualna nadwyżka wydatków spółki nad wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego Spółki Kapitałowej, nie będzie stanowiła dla spółki kosztu podatkowego.

Konkludując możliwe będzie wystąpienie sytuacji:

W sytuacji a) zaliczeniu do przychodów Spółki podlegać będzie tylko nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Kapitałowej ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte od Poprzednich Udziałowców w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji b) cała wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-221/13/DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1, interpretacja podatkowa wydana w dniu 4 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP), oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG).

Ad. 3. W związku z potencjalnym nabyciem przez Spółkę składników majątkowych w wyniku:

zaistnieje konieczność ustalenia wartości tych składników majątkowych w Spółce dla celów podatkowych. Wartość ta będzie miała istotne znaczenie w przypadku dalszych operacji związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, w szczególności w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużników.

O ile zdaniem Wnioskodawcy nie ma, co do zasady, wątpliwości co do sposobu rozpoznania przychodu podatkowego w Spółce w przypadku:

Ustawa o p.d.o.p. w art. 16g ust. 1 pkt 5 przewiduje zasady ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b ustawy o p.d.o.p., ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednakże należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia wartości podatkowej: (I) składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) w osobie prawnej, lub (II) składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przekazane podatnikowi w ramach likwidacji osoby prawnej. Konsekwentnie, brak jest w ustawie o p.d.o.p. przepisów odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych lub spłaty wierzytelności otrzymanych przez Spółkę jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej lub przekazanych Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej lub jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej.

UZASADNIENIEm dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Spółka otrzymałaby środki pieniężne w wyniku umorzenia udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej lub w wyniku likwidacji tej spółki, za które następnie nabyłaby przedmiotowe składniki majątkowe. W tym przypadku Spółka miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych, czyli w ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego zastosowania powyższego przepisu przemawia również fakt, iż wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej lub jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej zostanie rozpoznana przez Spółkę jako jej przychód podatkowy. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy, jaki powstanie na operacjach związanych z tymi składnikami majątkowymi był równy nadwyżce uzyskanej ponad wartość rynkową tych składników majątkowych z dnia ich uzyskania przez Spółkę. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - najpierw w momencie nabycia tych składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej lub w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej, a następnie w momencie ich odpłatnego zbycia. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wartość podatkową aktywów (takich jak papiery wartościowe, instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Kapitałowej, jako wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej w ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Na prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również treść interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 11 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-416/10-3/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem, że "w przypadku dokonania (...) odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji." Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER), stwierdzając, że "Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do (...) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółek, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej. (...) Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży udziałów/akcji. Kosztem tym będzie wartość rynkowa udziałów/akcji z dnia ich otrzymania.", oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2010 r. (IPPB1/415-919/09-4/AG), gdzie stwierdzono, analizując konsekwencje podatkowe zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej, że: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółek będzie wartość rynkowa wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień przekazania ich Wnioskodawcy".

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do sytuacji otrzymania przez Spółkę składników majątkowych jako wynagrodzenia niepieniężnego za umarzane udziały (akcje) Spółki Kapitałowej, jaki i przekazania Spółce takich składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej, potwierdza szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-261/13-6/IR), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-262/13-6/KJ), interpretacja podatkowa wydana w dniu 2 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPPB3/423-404/11-4/JG), oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.