IPPB3/423-258/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu, w którym skapitalizowane odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu, w którym skapitalizowane odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. A. z o.o., działając pod firmą S Sp. z o.o., zawarła w styczniu 2010 r. umowę pożyczki z S. GmbH w Niemczech (obecnie A. GmbH). Na mocy tej umowy S Products Sp. z o.o. zobowiązana była do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz zapłaty odsetek od pożyczki naliczanych kwartalnie. W lutym 2010 r. spółki z grupy S, tj. S P Sp. z o.o., i S GmbH. zostały włączone do grupy A i zmieniły nazwy na - odpowiednio - A P Sp. z o.o. i A GmbH. Na koniec pierwszego kwartału 2010 r. A P Sp. z o.o. zapłaciła naliczone odsetki spółce A GmbH. Następnie A GmbH naliczyła odsetki za miesiąc kwiecień 2010 r., a kwota pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami została przejęta przez A L BV. (tekst jedn.: A L B.V. wstąpił wprawa i obowiązki pożyczkodawcy). Naliczone za miesiąc kwiecień 2010 r. odsetki zostały skapitalizowane zwiększając kwotę główną pożyczki.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. A P Sp. z o.o. zawarła z A L BV. umowę o pożyczkę odnawialną do kwoty 50.000.000 zł (lub równowartości w innej walucie). Na mocy tej umowy A P Sp. z o.o. może korzystać ze środków finansowych, zgodnie z bieżącymi potrzebami, do powyższej kwoty maksymalnej pożyczki. Każda wykorzystana kwota pożyczki zmniejsza dostępny limit środków pieniężnych, a każda spłata powoduje zwiększenie dostępnej kwoty w ramach maksymalnego limitu. Na poczet wykorzystanej części limitu pożyczki została zaliczona kwota przejętej przez A L BV. pożyczki (której kwota główna obejmowała już skapitalizowane odsetki za kwiecień 2010 r.).

A P Sp. z o.o., w zależności od swojej sytuacji finansowej, spłaca odsetki od pożyczki w ramach limitu 50.000.000 zł bądź też, za zgodą pożyczkodawcy, kapitalizuje odsetki poprzez doliczanie ich do kwoty głównej pożyczki (danej transzy pożyczki). Kapitalizacja odsetek następuje w dniu ich wymagalności, tj. na koniec okresów odsetkowych: miesięcznych lub rocznych.

A P Sp. z o.o. zamierza także w przyszłości, za zgodą pożyczkodawcy, kapitalizować odsetki na kwocie głównej już zaciągniętej pożyczki lub też innych pożyczek, czy to w ramach obecnego limitu czy to na podstawie nowych umów, jeśli zostaną zawarte przez A P Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji, tj. w momencie zwiększenia kwoty głównej pożyczki o kwotę odsetek podlegających kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w chwili ich kapitalizacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zawarty został katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p. wynika więc, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Jeżeli zatem spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta jest na sfinansowanie działalności pożyczkobiorcy wykonywanej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów pożyczkobiorcy, to skapitalizowane odsetki od takiej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany zarówno w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu.

Uwzględniając zatem fakt, iż zarówno w rozpatrywanym stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym pożyczki są (będą) zaciągane na potrzeby finansowania bieżącej działalności operacyjnej, skapitalizowane odsetki od tych pożyczek stanowią (będą stanowiły) koszty uzyskania przychodów dla A P Sp. z o.o.

W ocenie A P Sp. z o.o. skapitalizowane odsetki od pożyczki stają się kosztem uzyskania przychodów w chwili dokonania ich kapitalizacji. Zgodnie z utrwalonym zarówno w doktrynie jak iw orzecznictwie poglądem kapitalizacja odsetek to operacja polegająca na doliczeniu naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki (kredytu).

W momencie dokonania kapitalizacji, odsetki stają się częścią kwoty głównej - pożyczki (kredytu) - i tracą swój odrębny charakter. Zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek ulega zmianie w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu). Po dokonaniu kapitalizacji kolejne odsetki liczone są od nowej (wyższej) podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału w rezultacie kapitalizacji odsetki. W ten sposób, pomimo braku fizycznego wpływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu ich kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Już zatem od dnia kapitalizacji pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Kapitalizacja odsetek jest de facto uregulowaniem zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy sfinansowane środkami pochodzącymi z nowego zobowiązania w postaci pożyczki.

Należy zauważyć, że po operacji kapitalizacji odsetek, pożyczkodawca nie może już dochodzić zapłaty tych odsetek. W związku z tym kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich fizyczny transfer na rachunek pożyczkodawcy, tj. zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty i wobec tego kapitalizację odsetek należy uznać za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą. Podobne stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie, np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 359/09 stwierdził, że "...swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji." Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku, który zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 960/09 (wyrok prawomocny). Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi przez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki.

Konsekwencją tego, iż z momentem dokonania kapitalizacji odsetek, stają się one kwotą główną pożyczki jest konieczność uznania tych odsetek za koszt uzyskania przychodów właśnie w momencie ich kapitalizacji. Spłata bowiem kwoty głównej pożyczki nie stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem moment kapitalizacji odsetek nie stanowiłby momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to nie mogłyby one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu już nigdy, bowiem po ich skapitalizowaniu, tracą one charakter prawny odsetek stając się kwotą główną. Przy ostatecznym więc rozliczeniu pożyczki odsetki skapitalizowane nie są już spłacane, a spłacana jest jedynie wyższa kwota główna pożyczki.

Twierdzenie, że odsetki mogą być kosztem już w momencie kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w analizie historycznej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p. Na mocy art. 2 ustawy z 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646) ustawodawca wykreślił z tego przepisu wyraz "zapłaconych". Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wykreślając wyraz "zapłaconych", ustawodawca wskazał, że momentem powstania kosztów powinien być moment kapitalizacji odsetek. Powyższa nowelizacja ustawy o p.d.o.p. wprowadziła więc zasadę, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się 2 rodzaje odsetek: odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane. Odsetki skapitalizowane nie muszą być zapłacone, aby stanowić koszt uzyskania przychodów, bowiem odwołanie do zapłaty w przypadku kapitalizacji odsetek zostało wykreślone z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p.

Jak już wskazano wyżej w niniejszym wniosku w momencie kapitalizacji odsetek pożyczkodawca uzyskuje faktyczną korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane będą dalsze odsetki, ustaje natomiast byt prawny samych odsetek. Rozumiejąc to, ustawodawca dokonał zmiany przepisów i tym samym potwierdził, że datą rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitalizacji odsetek powinna być właśnie data tej kapitalizacji.

Pogląd prezentowany przez A P Sp. z o.o. w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek znajduje także potwierdzenie w wykładni systemowej. Konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08). Ważnym więc jest, by koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy, powstawał w momencie powstania przychodu z tego tytułu u pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. odsetki wypłacane na rzecz nierezydentów podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są podmioty dokonujące wypłaty odsetek, Podatek ten pobierany jest w dniu wypłaty odsetek. Jak z kolei wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Skoro zatem kapitalizacja odsetek powoduje konieczność pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem prowadzi do powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy, to po stronie pożyczkobiorcy powinna skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości skapitalizowanych odsetek. Stąd też nie można przyjmować, iż w przypadku kapitalizacji odsetek nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek. Kapitalizacja stanowi bowiem rodzaj zapłaty, gdyż w przeciwnym razie płatnik nie byłby obowiązany na podstawie wspomnianego art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. do zapłaty podatku od skapitalizowanych odsetek.

A P Sp. z o.o. podkreśla, iż jej stanowisko, zgodnie z którym zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów następuje w momencie kapitalizacji znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r., o sygn. IPTPB3/423-213/11-2/IR, w której organ podatkowy na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia interpretacji uznając w całości stanowisko podatnika za prawidłowe,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2010 r., o sygn. IBPB1/423-776/10/PP, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W konsekwencji, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a co za tym idzie - kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy momencie ich kapitalizacji.",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., o sygn. ILPB3/423-1131/09-2/EK w której organ podatkowy wskazał, iż: "na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętego kredytu, pod warunkiem, że został on przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - w dacie ich kapitalizacji.",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. o sygn. IPPB3/423-255/I0-2/EB, w której organ podatkowy wskazał: "gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów)."

Uwzględniając przedstawione powyżej argumenty wynikające z brzmienie ustawy o p.d.o.p., orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w opinii A P Sp. z o.o. skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów z momentem dokonania ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.