IPPB3/423-253/14-2/KK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków z tytułu umowy dobrosąsiedzkiej w związku z realizacją inwestycji w postaci wzniesienia zespołu budynków biurowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy dobrosąsiedzkiej - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy dobrosąsiedzkiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka").

Wnioskodawca nabył od spółki z własnej grupy kapitałowej (dalej: "Zbywca"), własność praw użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: "Nieruchomości"). Wnioskodawca zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję w postaci wzniesienia zespołu budynków biurowych (dalej: "Inwestycja").

Z Nieruchomościami związana jest umowa (dalej: "Umowa dobrosąsiedzka") regulująca relacje z właścicielem nieruchomości sąsiadujących. Na podstawie Umowy dobrosąsiedzkiej właściciel nieruchomości sąsiadujących (dalej: "Wykonawca") wykonał prace związane z usunięciem z Nieruchomości części infrastruktury technicznej (dalej: "Infrastruktura"), która w wyniku prac Wykonawcy została przeniesiona poza obszar Nieruchomości. Przemieszczenie Infrastruktury było niezbędne, aby Inwestycja mogła zostać na Nieruchomościach zrealizowana. Zgodnie z postanowieniami Umowy dobrosąsiedzkiej w przypadku zbycia Nieruchomości do podmiotu spoza grupy kapitałowej lub rozpoczęcia realizacji na Nieruchomościach Inwestycji, właściciel Nieruchomości zobowiązany będzie do zapłaty wykonawcy części kosztów przeniesienia Infrastruktury (dalej: "Wydatki").

Prawa i obowiązki wynikające z Umowy dobrosąsiedzkiej zostaną na Wnioskodawcę przeniesione w drodze cesji, bądź Wnioskodawca przystąpi do Umowy dobrosąsiedzkiej i jako właściciel Nieruchomości będzie zobowiązany do wykonania jej postanowień.

Alternatywnie do planów realizacji Inwestycji Wnioskodawca rozważa również zbycie Nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wydatki Wnioskodawcy z tytułu Umowy dobrosąsiedzkiej powinny zostać włączone do wartości początkowej Inwestycji w przypadku przyjęcia jej do używania.

2. Czy w przypadku zbycia Nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji Wydatki wynikające z Umowy dobrosąsiedzkiej będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki stanowią element wartości początkowej Inwestycji, której koszty w przypadku przyjęcia do używania rozliczne zostaną przez Wnioskodawcę w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, na której Inwestycja miała być realizowana, Wydatki związane z Umową dobrosąsiedzką będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia Nieruchomości.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy". Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na "nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...)". W przypadku wymienionej kategorii kosztami uzyskania przychodów mogą być, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy, zwane środkami trwałymi". Planowana przez Wnioskodawcę Inwestycja będzie budynkiem biurowym w związku z czym, po przyjęciu przez Wnioskodawcę do używania, powinna zostać uznana za środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

"w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia;

w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia".

Ponieważ Wnioskodawca planuje wykonać Inwestycję we własnym zakresie, za jej wartość początkową powinien zostać uznany koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT za koszt wytworzenia uważa się "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek) prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania istotne jest w szczególności, że zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT za koszt wytworzenia środka trwałego uznaje się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Jak wskazał Minister Finansów między innymi w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1490/12/SD " (...) koszt wytworzenia obejmuje: (...) wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych)". W powołanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów potwierdził ponadto, że w świetle wymienionych przepisów "wydatki poniesione przez Spółkę na niwelacje terenu (gruntu) na którym zrealizowana została inwestycja budowlana nie mogą być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, stanowią one bowiem jeden z elementów kosztu wytworzenia wzniesionych na tym gruncie środków trwałych. (...) Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają one wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji. Wydatki te mogę więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych.".

W wyroku NSA z 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) wyjaśniono, że: "Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniono jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym." Z kolei w wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 207/10) wskazano, że:

"zwrot (koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych) odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego." W wyroku tym podkreślono również konieczność istnienia ",bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego". W wyroku NSA z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1603/09) zwrócono natomiast uwagę, że: "pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu. Proces inwestycyjny obejmuje również prace związane z przygotowaniem placu pod budowę (...)".

Charakter i przyczyna prac wykonanych na podstawie Umowy dobrosąsiedzkiej wskazuje na bezpośredni związek wykonanych robót z procesem realizacji Inwestycji - przeniesienie Infrastruktury było niezbędne, aby Inwestycja w planowanej przez Wnioskodawcę formie mogła zostać zrealizowana. Wnioskodawca poniesie zatem Wydatki w bezpośrednim związku ekonomicznym z procesem budowlanym i z uwagi na ten proces (gdyby nie chęć realizacji Inwestycji, Wnioskodawca w ogóle nie planowałby przeniesienia Infrastruktury). Z tego względu Wydatki nie powinny również zwiększyć wartości początkowej samej Nieruchomości, gdyż wartość gruntu (prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego) jest niezależna od wartości znajdujących się na nim naniesień (wyznaczana jest w szczególności przez położenie i atrakcyjność inwestycyjną gruntu).

Należy również zaznaczyć, że Wydatek nie powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu Zbywcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty "poniesione". Ze względu na zbycie Nieruchomości oraz przystąpienie Wnioskodawcy do Umowy dobrosąsiedzkiej lub cesję praw i obowiązków zbywcy wynikających z tej umowy na jego rzecz Wydatki zostaną natomiast poniesione przez Wnioskodawcę. To Wnioskodawca jako właściciel Nieruchomości planuje również realizację na niej Inwestycji. Tym samym jest uzasadnione, aby Wydatki stanowiły element wartości początkowej Inwestycji, której koszty w przypadku przyjęcia do używania rozliczne zostaną przez Wnioskodawcę w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku zakończenia Inwestycji oraz przyjęcia jej do używania Wydatki wynikające z Umowy dobrosąsiedzkiej nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ale zwiększać wartość początkową Inwestycji i zostać rozliczone w drodze jej amortyzacji. Możliwe jednak, że Nieruchomości zostaną przez Wnioskodawcę zbyte przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, w związku z czym Wnioskodawca również zobowiązany będzie ponieść Wydatki wynikające z Umowy dobrosąsiedzkiej. W takim przypadku, w opinii Wnioskodawcy, Wydatki wynikające z Umowy dobrosąsiedzkiej powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy". Jak wskazano w stanowisku wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 poniesienie przez Wnioskodawcę Wydatków wynikających z Umowy dobrosąsiedzkiej byłoby niezbędne w celu realizacji Inwestycji i osiągnięcia za jej pośrednictwem przychodów. Przedmiotowy Wydatek nie został również wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT - należy podkreślić, że 1 stycznia 2009 r. uchylony został art. 16 ust. 1 pkt 41 Ustawy CIT, który wskazywał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechanych inwestycji.

Obecnie, zgodnie z art. 15 ust. 4f Ustawy CIT "koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji". Tym samym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, na której Inwestycja miała być realizowana, Wydatki związane z Umową dobrosąsiedzką będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.