IPPB3/423-251/09-2/KK - Poniesione przez Bank wydatki na wypłatę wynagrodzenia Pośrednikom jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Bank przychodami i jednocześnie nie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: Bank, Spółka) jest podmiotem należącym do Grupy A. w Polsce. Grupa A. jest jednym z liderów polskiego rynku usług finansowo - ubezpieczeniowych. Bank rozpoczął prowadzenie działalności w Polsce w 2008 r.

W ramach prowadzonej działalności Bank oferuje swoim klientom prowadzenie rachunków rozliczeniowych, oszczędnościowych, rozliczeniowo - oszczędnościowych oraz rachunków terminowych lokat oszczędnościowych.

Dodatkowo Spółka udziela również kredytów gotówkowych, oraz kredytów w ciężar wydanych kart kredytowych. Z tytułu udzielanych kredytów Bank uzyskuje przychody w formie opłat, prowizji i odsetek. Postanowienia dotyczące oprocentowania i wysokości pobieranych opłat oraz prowizji mogą być przedmiotem indywidualnych ustaleń z klientami.

Obecnie Bank rozważa udzielenie w przyszłości długoterminowych kredytów hipotecznych. Analogicznie jak w przypadku konsumpcyjnych kredytów gotówkowych ma to na celu uzyskiwanie przez Bank przychodów w postaci opłat, prowizji oraz odsetek

W celu dotarcia ze swoją ofertą (w rym kredyty gotówkowe oraz hipoteczne) do jak najszerszego kręgu odbiorców i tym samym pozyskania potencjalnych klientów Bank zamierza zlecić część czynności faktycznych związanych z pośrednictwem kredytowym na rzecz podmiotów współpracujących (dalej: Pośrednicy). Zakres czynności wykonywanych przez pośredników obejmować będzie m.in. udzielenie szczególnych informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonywanie wstępnej oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, doradzanie przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie Banku, pomaganie w wypełnieniu wniosku kredytowego, sporządzanie dokumentacji kredytowej, oraz ich weryfikację. Oznacza to, iż Pośrednicy dokonywać będą na rzecz Banku wybrane czynności faktyczne związane z pośrednictwem kredytowym.

Z tytułu świadczonych przez Pośredników usług, Bank dokonywał będzie wypłaty wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o indywidualnie ustalone warunki współpracy. Warunkiem koniecznym wypłacania prowizji Pośrednikowi będzie faktyczne udzielenie kredytu przez Bank klientowi pozyskanemu przez Pośrednika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Bank na rzecz Pośredników stanowić będzie tzw. "koszty pośrednie" (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a co za tym idzie, Bank będzie uprawniony do zaliczenia wynagrodzenia płaconego Pośrednikom w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00.54.654 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.d.o.p.).

1. Stan prawny

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmianie uległy zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy p.d.o.p.).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p.).

Podsumowując powyższe, ustawodawca wprowadza w ustawie p.d.o.p. następujący, dychotomiczny podział kosztów podatkowych wskazując:

Powyższe oznacza, iż dla potrzeb ustalenia właściwego momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podstawowe znaczenie ma jego odpowiednia klasyfikacja do grupy kosztów bezpośrednich albo pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.p.) Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji poszczególnej kategorii kosztów, co skutkuje licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi

2. Uzasadnienie prawa

Zdaniem Banku koszty prowizji Pośredników stanowić powinny koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku (koszty pośrednie). Jednocześnie w opinii Banku, z uwagi na fakt, iż wydatków tych nie sposób będzie przyporządkować do okresu innego niż rok podatkowy, w którym zostaną poniesione, powinny one w całości stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

W opinii Spółki poza dyskusją pozostaje fakt, iż celem Banku udzielającego klientowi kredytu jest uzyskania przychodu z tytułu opłat, prowizji oraz odsetek. Oznacza to, iż koszt wynagrodzeń Pośredników stanowi wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.). Jednocześnie nie stanowi on wydatku zaliczonego katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.). W rezultacie omawiany wydatek - koszty wynagrodzenia Pośredników - będzie mógł być zaliczany przez Bank do kosztów podatkowych.

Jak zostało wskazane powyżej ustawa p.d.o.p. nie definiuje pojęć "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" przy czym odpowiednia kwalifikacja wydatków do poszczególnej kategorii kosztów decyduje o właściwym momencie zaliczenia ich przez podatnika do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym organy skarbowe wielokrotnie dokonywały interpretacji omawianych pojęć. W praktyce przyjęto następującą wykładnię tych pojęć:

Powyższa charakterystyka poszczególnych kategorii kosztów jest zbieżna ze stanowiskami prezentowanymi m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 2 maja 2008 r. sygn: ILPB3/423-116/08-6/HS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (decyzja z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn: IBPB3/423-462/08/AK; KAN 2940/08).

Odnosząc przedstawiony powyżej podział kosztów podatkowych oraz zasady ich rozliczania do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż uznanie wynagrodzeń Pośredników za koszty bezpośrednio związane z przychodami (względnie - za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy) obligowałoby Bank do rozliczenia kosztów prowizji w czasie tj. przyporządkowanie ich do przychodów osiąganych przez Bank przez cały okres na jaki umowa kredytowa zostanie zawarta.

Należy zauważyć, iż takie proporcjonalne rozliczanie kosztów w czasie podczas całego okresu kredytowania spowodowałoby, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.) w przypadku braku spłat przez klienta poszczególnych transz odsetek, Bank zmuszony byłby zawieszać zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.) Przepis ten uznaje bowiem za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art.. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. (który nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym jak zostało wskazane powyżej). Nie ulega przy tym wątpliwości, że ponosząc wydatki pośrednictwa kredytowego Bank liczy na osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie prowizji i odsetek), przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowany jedynie brzmieniem art. 15 ust 4 ustawy p.d.o.p.) i okolicznościami niezależnymi od Banku (np zaprzestanie dokonywania spłat odsetek przez kredytobiorcę) byłby zatem całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z art. 15 ust. 4, ust 4a i ust. 4c, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.)

Jak zostało wskazane powyżej Bank będzie uprawniony do zaliczania omawianych wydatków do kosztów podatkowych, przy, czym zastosowanie zasad rozliczania kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 zachowanie proporcji oraz ścisły związek pomiędzy kosztami a przychodami), w praktyce uniemożliwiałoby rozpoznanie omawianego wydatku dla celów podatkowych (w całości lub części), gdyż przyjmując że Bank proporcjonalnie potrącałby koszty pośrednictwa kredytowego w całym okresie kredytowania, wcześniejsza spłata kredytu przez klienta zaburzyłaby dotychczasowy schemat rozliczania tych wydatków. Brak obowiązku naliczania odsetek za pozostały okres sprawiłby, że przychody Banku byłyby niższe niż zakładano w pierwotnych prognozach przy ustalaniu części prowizji potrącalnej w poszczególnych latach. W efekcie, ta część prowizji wypłacanej Pośrednikom, która miała zostać potrącona w następujących latach pozostałaby nieodliczona od przychodu: Trzymając się treści art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p., chcąc zachować proporcję oraz ścisły związek pomiędzy kosztami a przychodami, Bank musiałby proporcjonalnie zwiększyć wykazane w "poprzednich latach koszty uzyskania przychodów o pozostałą "nadwyżkę" prowizji, składając korekty deklaracji podatkowych za wszystkie poprzednie lata kredytowania. Analogicznie Bank musiałby postępować w sytuacji, gdy umowa kredytowa ulega rozwiązaniu na skutek niespłacania rat przez klienta. Takie działanie zdaniem Banku nie znajduję uzasadnienia ekonomicznego oraz racjonalnego, gdyż w praktyce z uwagi na ilość kredytów (hipotecznych oraz gotówkowych) udzielanych przez banki oraz na wieloletnie okresy trwania tych kredytów korekta "kosztów, a co za tym idzie i deklaracji podatkowych byłoby działaniem nie tyle irracjonalnym, co wręcz niemożliwym do prawidłowego przeprowadzenia.

W ocenie Spółki, wydatki na wynagrodzenie dla Pośredników jako koszty dotyczące całokształtu działalności Banku, nierozłącznie związane z jego działalnością powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Wynika to z faktu, iż pozyskanie klienta przez Pośrednika skutkować będzie niejednokrotnie możliwością sprzedaży kolejnego produktu Banku (już bezpośrednio w oddziale lub poprzez stronę internetową). Oznacza to, iż w praktyce pozyskanie przez pośrednika klienta generuje Bankowi przychód nie tylko z konkretnej umowy kredytowej, ale często również wiąże go na dłuższy okres z Bankiem a w konsekwencji przychód powstaje w następnych nieskonkretyzowanych okresach (nowe produkty generują przychód z tytułu opłat, odsetek oraz prowizji). Bank pragnie przy tym zauważyć, iż powiązanie wynagrodzeń tylko z odpowiednimi przychodami generowanymi z tytułu umowy kredytowej byłoby również w praktyce niemożliwe, gdyż potencjalne przychody odsetkowe oraz z tytułu prowizji mają często dla banków jedynie walor hipoteczny. Jak już zostało wskazane powyżej Bank nigdy nie ma pewności co do tego, przez jaki okres (i czy w ogóle) będzie uzyskiwał przychody z tytułu udzielonego kredytu. W praktyce udzielenie kredytu wiąże się z ryzykiem zaprzestania przez kredytobiorcę spłat rat kredytowych oraz należnych odsetek. Oznacza to, iż faktyczny okres kredytowania klienta jest dla banków, co do zasady, nieznany. Uwarunkowane jest to m.in. okolicznością, że okres trwania umowy kredytowej zawartej przez bank z klientem może być co prawda tożsamy z okresem, na który kredyt został udzielony, niemniej w praktyce okres ten często jest skracany bądź wydłużany z różnych przyczyn (w szczególności przy umowach zawieranych na wiele lat - kredyty hipoteczne - klienci niejednokrotnie rezygnują z finansowania kredytem przed terminem, zaś w przypadku umów zawartych na krótki okres kredyty gotówkowe - klienci przedłużają okres kredytowania). W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których klient banku zaprzestanie uiszczania rat kredytowych i wszystkie kwoty wynikające z umowy staną się wymagalne (a umowa kredytowania ulegnie przedterminowemu rozwiązaniu). Bank podejmować będzie wprawdzie liczne kroki w celu uzyskania odpowiedniego zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów, niemniej w praktyce, co do zasady, wartość odzyskanych środków przy egzekucji z zabezpieczeń nie pokrywa nawet kwoty zaangażowania kapitału i nie obejmuje należnych odsetek. Nie można przy tym pominąć faktu, iż niespłacony kredyt (analogicznie jak i wyegzekwowana kwota kredytu) przestaje również generować przychody w postaci odsetek (czasem nawet przyczynia się do powstania strat).

Podsumowując powyższe, w dacie zawarcia z klientem umowy kredytu gotówkowego czy też hipotecznego Bank nie będzie w stanie określić na osiągnięcie jakich przychodów faktyczny wpływ będzie miał koszt wynagrodzenia Pośrednika. W rezultacie Bank nie będzie mógł również prawidłowo określić okresu i wysokości w jakiej prowizje płacone na rzecz Pośredników powinny być rozliczane dla celów podatkowych. Przyjęcie takiego stanowiska w odniesieniu do kwalifikacji omawianych kosztów na gruncie ustawy p.d.o.p. skutkuje uznaniem, iż koszty prowizji Pośredników ponoszone przez Bank powinny stanowić koszty pośrednie, które z uwagi na brak możliwości rozliczania ich proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (z uwagi na brak możliwości prawidłowego ustalenia takiego okresu) powinny być uznawane w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p.)

Przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2008 r. (IP-PB3-423-833/08-4/MB)

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W tym znaczeniu koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w celu dotarcia ze swoja ofertą do jak najszerszego kręgu odbiorców oraz pozyskania potencjalnych klientów Bank zamierza zlecić część czynności związanych z pośrednictwem kredytowym podmiotom współpracującym tj. Pośrednikom. Z tytułu świadczonych przez pośredników usług, bank dokonywał będzie wypłaty wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o indywidualnie ustalone warunki współpracy. Celem Banku udzielającemu klientowi kredytu jest uzyskanie przychodu z tytułu opłat, prowizji oraz odsetek, co oznacza, iż koszt wynagrodzeń Pośredników stanowi wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Prowizja wypłacana pośrednikowi stanowi dla niego wynagrodzenie za pomoc w zawarciu umowy kredytowej. Dla Banku natomiast stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem organu podatkowego, aby znaleźć właściwy sposób do rozliczenia kosztów poniesionych na wypłatę prowizji, należy się oprzeć na treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W zdaniu pierwszym ww. artykułu stwierdzono wyraźnie, "że koszty (...), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia". Zdanie drugie przewiduje wyjątek od tej zasady. Zgodnie z jego treścią, jeżeli koszty (...)dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku wydatków innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje moment ich poniesienia (o ile oczywiście nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy p.d.o.p.).

Reasumując, poniesione przez Bank wydatki na wypłatę wynagrodzenia Pośrednikom jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Bank przychodami i jednocześnie niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.