IPPB3/423-25/09-2/ER - Czy wartość początkowa udziałów i akcji na dzień ich nabycia przez Spółkę powinna zostać podniesiona do wartości rynkowej, czy też powinna być wykazana według wartości historycznej, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przez spółkę zależną?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Podatnik") jest udziałowcem spółki zależnej, posiadającym 100% udziałów. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej planowana jest likwidacja spółki zależnej. W toku procesu likwidacji część składników majątkowych spółki zależnej zostanie spieniężona, natomiast pozostała część (m.in. udziały i akcje w innych podmiotach) zostanie wydana Spółce jako jedynemu wspólnikowi spółki zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość wydatków na nabycie udziałów i akcji, które w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia będą stanowiły koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... Czy wartość początkowa udziałów i akcji na dzień ich nabycia przez Spółkę powinna zostać podniesiona do wartości rynkowej, czy też powinna być wykazana według wartości historycznej tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przez spółkę zależną...

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Podatnika ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.") nie odnosi się wprost do opisanego stanu faktycznego. Brak jest również przepisów dopuszczających możliwość podniesienia do wartości rynkowej wydatków poniesionych na nabycie udziałów i akcji w sytuacji nabycia przedmiotowych udziałów i akcji w ramach procesu likwidacji. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).

Zdaniem Podatnika, mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia udziałów i akcji nabytych w procesie likwidacji spółki zależnej koszt uzyskania przychodu zostanie ustalony zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., tj. w kwocie odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie przedmiotowych udziałów i akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Określenie ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku w wyniku likwidacji osoby prawnej ustala się przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom ("akcjonariuszom,) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku.

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka uzyska więc przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji lub udziałów (na dzień otrzymania), pomniejszony o wydatki na objęcie udziałów/akcji w likwidowanej spółce zależnej, który na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu w sposób zryczałtowany (19% przychodu), a do pobrania należnego podatku zobowiązany jest płatnik, którym jest likwidowana osoba prawna (art. 26 ust. 1).

W przypadku sprzedaży otrzymanych w wyniku likwidacji spółki zależnej akcji lub udziałów spółek Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia z uwzględnieniem treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się wprost, do sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji/udziałów spółek, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej. Z pewnością nie może to być jednak, jak wskazuje Spółka, wysokość wydatków na ich nabycie poniesionych przez spółkę zależną. Te wydatki nie zostały bowiem poniesione przez Wnioskodawcę (a jest to podstawowa przesłanka uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1) lecz innego podatnika-spółkę zależną. Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży akcji/udziałów. Kosztem tym będzie wartość rynkowa akcji/udziałów z dnia ich otrzymania. Uzasadnieniem dla takiego uznania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w przypadku, gdyby Spółka otrzymała w wyniku likwidacji spółki zależnej środki pieniężne, za które nabyłaby akcje/udziały spółek. W tym przypadku miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków na ich nabycie tj. ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.