IPPB3/423-243/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowiązywania umowy leasingu operacyjnego doszło do zmiany korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowiązywania umowy leasingu operacyjnego doszło do zmiany korzystającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X planuje rozpocząć na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu do odpłatnego używania samochodów w oparciu o umowy leasingu, umowy najmu lub inne podobne umowy. Spółka zakłada, iż zawierane przez nią z kontrahentami umowy spełniały będą definicję umowy leasingu operacyjnego, zawartą w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, to znaczy:

* zawierane będą na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umów, oraz

* suma opłat ustalonych w umowach, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała będzie co najmniej wartości początkowej samochodów będących przedmiotem umów.

Spółka podkreśla, iż w toku prowadzonej działalności nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnień określonych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej przez nią działalności będą miały miejsce sytuacje, w których po podpisaniu umowy z kontrahentem i oddaniu mu do używania samochodu, kontrahent zainteresowany będzie przeniesieniem wszystkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy na podmiot trzeci, na rzecz którego przekazywany będzie pojazd będący przedmiotem umowy. Każdorazowo przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej przez kontrahenta umowy na podmiot trzeci dokonywane będzie za jej zgodą. Z prawnego punktu widzenia, na skutek przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na podmiot trzeci, podmiot ten stanie się stroną istniejącego już stosunku cywilnoprawnego, w miejsce dotychczasowego kontrahenta Spółki. Tym samym, w wyniku przeniesienia praw i obowiązków nie będzie dochodziło do zakończenia (rozwiązania) dotychczasowej umowy i zawarcia nowej, lecz jedynie do zmiany jednego z podmiotów będącego stroną istniejącej umowy, która w zasadniczym swoim kształcie będzie nadal funkcjonowała w obrocie prawnym.

Nie jest wykluczone, iż po przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego przez pierwotnego kontrahenta Spółki na podmiot trzeci, pozostały do zakończenia umowy okres jej obowiązywania nie będzie stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu będącego przedmiotem umowy, lub też suma pozostałych do zapłacenia opłat wynikających z umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej samochodu będącego przedmiotem umowy.

W powyższym stanie faktycznym Spółka pragnie uzyskać odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalania dochodu z tytułu zbycia samochodu będącego przedmiotem przekształconej podmiotowo umowy leasingu operacyjnego, w sytuacji gdy po upływie ustalonego w umowie okresu jej obowiązywania dochodziło będzie do sprzedaży samochodu na rzecz aktualnego kontrahenta Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku sprzedaży samochodu będącego przedmiotem umowy, która na dzień jej zawarcia spełniała będzie warunku uznania jej za umowę leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT), na rzecz podmiotu, który stał się stroną umowy w toku jej obowiązywania, nabywając wynikające z niej prawa i obowiązki od poprzedniego kontrahenta X, Spółka będzie uprawniona do ustalania dochodu podatkowego na transakcji w oparciu o art. 17c ustawy o CIT, niezależnie od pozostałego do zakończenia umowy okresu jej obowiązywania oraz od sumy pozostałych do uiszczenia w oparciu o postanowienia umowy opłat.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w wyniku sprzedaży samochodu będącego przedmiotem umowy, która na dzień jej zawarcia spełniała będzie warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT), na rzecz podmiotu, który stał się stroną umowy w toku jej obowiązywania, nabywając wynikające z niej prawa i obowiązki od poprzedniego kontrahenta BMW, Spółka będzie uprawniona do ustalania dochodu podatkowego na transakcji w oparciu o art. 17c ustawy o CIT, niezależnie od pozostałego do zakończenia umowy okresu jej obowiązywania oraz od sumy pozostałych do uiszczenia w oparciu o postanowienia umowy opłat.

Umowa leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Powyższy przepis zawiera ogólną definicję umowy leasingu, która podlega jeszcze rozwinięciu w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy przepis zawiera definicję tzw. umowy leasingu operacyjnego, z którą mamy do czynienia w wypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

* umowa leasingu jest zawierana na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo jest zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

* suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Kwalifikacja określonej umowy jako umowy leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o CIT ma istotne znaczenie przy ustalaniu wyniku podatkowego transakcji zbycia przedmiotu umowy, realizowanej po upływie ustalonego okresu jej obowiązywania.

Zgodnie z art. 17c ustawy o CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, to przychodem ze sprzedaży tych aktywów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona niższa od ich hipotetycznej wartości netto (wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o zwiększone odpisy amortyzacyjne). Powyższy przepis ustanawia wyjątek od ogólnej reguły ustanowionej w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy łub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego mi gruncie ustawy o CIT

Podkreślić należy, iż na gruncie prawa cywilnego uznaje się za dopuszczalne zawarcie umowy, na mocy której jedna ze stron przenosi na drugą stronę całość praw i obowiązków wynikających z określonej, istniejącej już umowy. Wprawdzie w przepisach k.c. brak jest postanowień odnoszących się wprost do tego rodzaju czynności prawnej, jednakże jej dopuszczalność akceptowana jest na gruncie zasady swobody zawierania umów, wynikającej z art. 353¹ k.c.

Z technicznego punktu widzenia, umowa przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy traktowana jest jako swoista kompilacja cesji wierzytelności (uregulowanej w art. 509 i następnych k.c.) oraz przejęcia długu (art. 519 i następne k.c.). Należy zwrócić uwagę, iż w związku z faktem, że przeniesienie długu na gruncie k.c. wymaga zgody wierzyciela, cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy powinna być dokonywana za zgodą drugiej strony tej umowy.

W wyniku dokonania czynności prawnej przenoszącej prawa i obowiązki wynikające z określonej, istniejącej już umowy, nie dochodzi do jej rozwiązania, a jedynie do zmiany jednej ze stron istniejącego stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego, opisaną konstrukcję prawną należy wyraźnie odróżniać od konstrukcji, w której strony dotychczasowej umowy decydują się na jej rozwiązanie, po czym jedna ze stron zawiera nową, tożsamą przedmiotowo umowę z kolejnym kontrahentem.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż art. 17b ustawy o CIT zawiera warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu określona w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, aby mogła ona zostać uznana za umowę leasingu operacyjnego. Warunki ustanowione w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT określone zostały wyłącznie od strony przedmiotowej - jak zostało już podkreślone dotyczą one wyłącznie ustalenia minimalnego okresu trwania umowy, jak również minimalnego poziomu opłat należnych na podstawie umowy. Żaden z przepisów ustawy o CIT nie zawiera regulacji, która pozwalałaby na przyjęcie, iż w wyniku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy spełniającej na dzień jej zawierania warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, umowa powyższa przestaje spełniać definicję umowy leasingu operacyjnego.

Uwzględniając fakt, iż jak zostało podkreślone, na gruncie prawa cywilnego możliwe jest dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy bez jej rozwiązywania, a tym samym po dokonaniu takiej cesji umowa nadal uważana jest za tą samą umowę (zmianie ulegają jedynie jej strony), stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy pierwotnie umowa spełniała warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, po zmianie jednej ze stron umowy będzie ona nadal spełniała przedmiotowe warunki. W szczególności, dla celów ustalania, czy przekształcona podmiotowo umowa stanowi nadal umowę leasingu operacyjnego zdefiniowaną w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, całkowicie bez znaczenia jest pozostały do zakończenia umowy okres jej obowiązywania, jak również pozostała do uiszczenia suma wynikających z umowy opłat - tak samo jak bez znaczenia pozostaje skracający się w miarę wykonywania umowy okres jej obowiązywania i suma pozostałych do uiszczenia opłat w przypadku kiedy stroną umowy od początku jest ten sam podmiot. Oczywistym jest, że ocena spełniania przez konkretną umowę warunków ustanowionych w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT może odbywać się tylko na moment jej zawierania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której wraz z upływem czasu każda umowa leasingu operacyjnego traciłaby taki charakter. Skoro zaś warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT dotyczą jedynie elementów przedmiotowych umowy (przepis nie odnosi się w żaden sposób do elementów podmiotowych, tj. stron umowy) to - przy zastrzeżeniu tożsamości elementów przedmiotowych - zmiany podmiotowe po stronie leasingobiorcy nie powinny mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji umowy jako leasingu operacyjnego. W konsekwencji, zmiany podmiotowe po stronie leasingobiorcy nie powinny mieć również żadnego znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania w danym stanie faktycznym właściwych dla leasingu operacyjnego przepisów dotyczących ustalenia wyniku podatkowego na sprzedaży przedmiotu umowy.

Prawidłowości powyższego stanowiska w niczym nie zmienia fakt, iż w wyniku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pomiędzy podmiotem zbywającym przedmiotowe prawa i obowiązki oraz podmiotem je nabywającym nie dochodzi do sukcesji podatkowej. Należy mieć na uwadze, iż zasada sukcesji podatkowej oznacza przejmowanie praw i obowiązków fiskalnych podatnika przez jego następcę prawnego. Tymczasem w analizowanym zagadnieniu nie chodzi bynajmniej o ustalenie, czy nowy podmiot umowy leasingu operacyjnego przejmuje podatkowe prawa lub obowiązki poprzednika, gdyż jest oczywiste, iż sytuacja taka nie ma miejsca, lecz o ustalenie, czy umowa, której stroną staje się nowy podmiot, spełnia nadal definicję umowy leasingu operacyjnego zawartą w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższe argumenty znalazły potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. I SA/Bk 80/10), w którym czytamy: " Przyjąć zatem należy, że jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, na co nie zwrócił uwagi organ dokonujący indywidualnej interpretacji, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy określonych opłat z jej tytulu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., określając warunki jakie musi spełniać umowa, w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego jak również osoby finansującego. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego, jedynie wówczas, gdy zostają spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym".

Analogicznie stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Bk 176/11).

Konkludując, z uwagi na fakt, iż w wyniku ewentualnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Spółkę umowy, spełniającej na dzień jej zawierania warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotowa umowa nadal spełniała będzie definicję umowy leasingu operacyjnego w momencie sprzedaży przedmiotu umowy na rzecz aktualnego kontrahenta Spółki po upływie okresu jej obowiązywania. Spółka celem ustalenia wyniku podatkowego na transakcji uprawniona będzie do stosowania art. 17c ustawy o CIT. Prawidłowość powyższego stanowiska jest niezależna od długości pozostałego do zakończenia umowy okresu jej obowiązywania oraz od sumy pozostałych do uiszczenia w oparciu o postanowienia umowy opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi nie dotyczą kwestii podatków dochodowych. Ustawy podatkowe z kolei, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego, lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego.

Powyższa uwaga miała celu wykazanie, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, posługującą się własnymi instrumentami i regulującą w charakterystyczny dla siebie sposób stosunki prawne. Znajduje to wyraz m.in. w różnym podejściu do skutków zmiany osób uczestniczących w umowie leasingu.

Kodeks cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Cesja jest umową, na mocy której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi swoją wierzytelność na osobę trzecią, będącą nowym wierzycielem (cesjonariusz). Wraz z przelewem wierzytelności na cesjonariusza przechodzą wszelkie prawa i obowiązki z nią związane. Cesja może być zastosowana również w odniesieniu do umowy leasingu. Korzystający ma prawo scedować prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego na inny podmiot.

W świetle prawa podatkowego nie jest natomiast możliwe przeniesienie uprawnień (przywilejów) podatkowych drogą umowy cywilnoprawnej. Przeniesienie praw i obowiązków związanych ze zobowiązaniami podatkowymi normują bowiem przepisy działu III, rozdział 14 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ((tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że w przypadku przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego, na gruncie prawa podatkowego w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zachodzi możliwość zastosowania preferencji podatkowych określonych w art. 17c u.p.d.o.p. w zakresie ustalania dochodu przy sprzedaży przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy sprzedaż ta jest dokonywana na rzecz podmiotu, który stał się stroną umowy leasingu operacyjnego w toku jej obowiązywania.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki przedstawione w art. 17b u.p.d.o.p., tj.:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (art. 17b ust. 1 ustawy).

Podstawowe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, oprócz przysługującego korzystającemu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości początkowej (odzwierciedlonej w poszczególnych ratach leasingowych) środka trwałego w okresie krótszym niż okres amortyzacji, wiążą się z późniejszym nabyciem przedmiotu umowy.

Jeśli nabycie takie następuje po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansującemu przysługuje prawo sprzedaży środka trwałego korzystającemu po cenie odbiegającej od jego ceny rynkowej (to jest po cenie niższej od rynkowej). Cena ta nie może być jednak niższa od tak zwanej hipotetycznej wartości netto środka trwałego. Hipotetyczną wartością netto jest wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.

Należy wyraźnie podkreślić, że podstawą zaliczenia opłat związanych z umową leasingu w trakcie jej trwania, a także skorzystanie z preferencyjnego określenia ceny wykupu przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy. Skoro bowiem ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w przepisie art. 17b ustawy, w którym uzależnia nabycie przez strony umowy powyższych preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Nie oznacza to, że nowy podmiot używający środka trwałego, będącego poprzednio przedmiotem umowy leasingu, zostaje pozbawiony prawa do zaliczania wydatków z tytułu tego używania do kosztów podatkowych. Zaliczenie wówczas wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego już wynajmującemu, a nie finansującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (samochód osobowy) następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a ponadto prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jednocześnie sprzedaż środka trwałego po zakończeniu najmu, dzierżawy dokonywana jest na podstawie art. 14 upodop a zbywca osiąga przychód w wysokości rynkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że na gruncie ustawy podatkowej stanowisko Spółki, że w wyniku sprzedaży samochodu będącego przedmiotem umowy, która na dzień jej zawarcia spełniała będzie warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT), na rzecz podmiotu, który stał się stroną umowy w toku jej obowiązywania, nabywając wynikające z niej prawa i obowiązki od poprzedniego kontrahenta BMW, będzie uprawniała Spółkę do ustalania dochodu podatkowego na transakcji w oparciu o art. 17c ustawy o CIT, niezależnie od pozostałego do zakończenia umowy okresu jej obowiązywania oraz od sumy pozostałych do uiszczenia w oparciu o postanowienia umowy opłat, jest nieprawidłowe. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Powoduje to, że Spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu (samochodu) na podstawie art. 17c u.p.d.o.p.

Organ nie podziela stwierdzeń zawartych we wskazanym przez Spółkę wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn akt I SA/Bk 80/10, że "Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację jedynie na gruncie prawa cywilnego natomiast na gruncie prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy". Organ powtórzy to co podał na wstępie uzasadnienia: przedmiot i metoda regulacji obydwu gałęzi prawa tj. prawa cywilnego oraz prawa podatkowego jest różny i ustawodawca w ich obrębie realizuje również inny cel. Prawo cywilne zajmuje się organizacją i instrumentami obrotu prawnego, mający za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, natomiast prawo podatkowe normuje stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. W przypadku prawa cywilnego chodzi o zachowanie porządku prawnego oraz pewności prawa, podczas gdy prawo podatkowe kieruje się w swych unormowaniach zasadą powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Prawo podatkowe, jako należące do prawa publicznego, nie jest zależne od woli strony. Wręcz przeciwnie - każde uprawnienie i obowiązek podatnika wynika z konkretnego przepisu prawa podatkowego. A zatem cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego u korzystającego jest fakt, że ustalone w umowie opłaty stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, które wpływają (pomniejszają) dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Z woli ustawodawcy opłaty będą w całości kosztem podatkowym korzystającego a przychodem finansującego tylko wtedy, gdy umowa leasingu łącząca obie strony, będzie w stosunku do nich spełniała łącznie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy. Skoro ustawodawca nakazuje dla uznania praw (przywilejów) podatkowych (a takim przywilejem, prawem jest możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty podatkowe w postaci rat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu wykup przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie niższej od ceny rynkowej) z tytułu umowy leasingu dla korzystającego, spełnienia przez umowę leasingu warunków określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to warunki te zarówno w zakresie okresu trwania umowy, wysokości opłat w odniesieniu do wartości początkowej przedmiotu leasingu (czyli ceny nabycia przedmiotu leasingu) w momencie wstąpienia nowego korzystającego muszą być spełnione w tym właśnie momencie a nie w momencie zawarcia umowy z poprzednim korzystającym. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są spełnione.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Końcowo organ nie może zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu w Białymstoku zawartym, ww. wyroku, że " warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki". O ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to spełnienie łącznie tych warunków jest również decydujące o przyznaniu uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego i przychodów po stronie finansującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.