IPPB3/423-236/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania prowizji wypłacanych brokerom, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania prowizji wypłacanych brokerom, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest świadczenie usług finansowych, obejmujących m.in. udzielanie pożyczek. W celu pozyskania jak największej liczby klientów, Spółka podjęła współpracę z niezależnymi podmiotami gospodarczymi (dalej: Broker), działającymi w roli pośredników przy zawieraniu umów udzielania pożyczek. Brokerzy wykonują szereg czynności służących doprowadzeniu do zawarcia przez Spółkę umowy udzielenia pożyczki. W przypadku gdy wskutek działalności Brokera Spółka zawrze klientem umowę pożyczki, Brokerowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości przewidzianej w umowie agencyjnej. Warunkiem wypłaty prowizji jest między innymi zapłata przez klienta wszystkich opłat przewidzianych w umowie pożyczki należnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki (prowizji za zawarcie umowy, tzw. udziału własnego, opłat manipulacyjnych itp.). Podstawą naliczenia prowizji jest wartość finansowanego przez pożyczkę aktywa netto a wysokość prowizji mają wpływ takie kryteria jak oprocentowanie pożyczki, uzgodni okres spłaty pożyczki. Raz ustalona wysokość prowizji nie ulega zmianie w przypadku późniejszej zmiany długości okresu obowiązywania umowy, zmiany oprocentowania, opóźnień w spłacie pożyczki, skrócenia lub przedłużenia okresu spłaty. Wypłacona prowizja rozpoznawana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych: - w dacie poniesienia kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt prowizji wypłacanej Brokerom z tytułu świadczonych usług pośrednictwa przy zawieraniu przez Spółkę umów pożyczek, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskanie przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na zdradzie powyższych postanowień oraz znanej praktyki podatkowej, podatnik ma prawo (znać za koszt uzyskania przychodu każdy wydatek, związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, spełniający następujące warunki: wydatek jest poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek jest właściwie udokumentowany i ujęty w księgach rachunkowych podatnika, w zgodzie z przepisami ustawy o p.d.o.p., wydatek nie jest objęty wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowym stanie faktycznym, koszty prowizji Brokerów zostają poniesione przez Spółkę w celu uzyskania nowych źródeł przychodu, którymi są pożyczki udzielane przez Spółkę. Tym samym, wydatek jest związany z przychodami Spółki, którymi są opłaty pobierane przez Spółkę od pożyczkodawców z tytułu zawarcia umowy oraz przyszłe przychody z tytułu otrzymania odsetek i równocześnie nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Podstawą do udokumentowania kosztu w postaci wypłaconej prowizji dla Brokera jest faktura wystawiona przez Brokera. Mając powyższe na względzie, koszty prowizji należnych Brokerom z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Spółki ww. prowizje powinny być uznane za koszty inne bezpośrednio związane z przychodem.

Z uwagi na charakter powiązania kosztów z uzyskanym przychodem, wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc takie, dla których podatnik jest wstanie jednoznacznie określić związany z nimi przychód, oraz koszty inni niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera jednoznacznej definicji obu rodzajów kosztów, tym niemniej w praktyce ukształtowało się stanowisko zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednia związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Innymi słowy kosztami bezpośrednimi są takie koszty do których można przyporządkować konkretny jednostkowy przychód w konkretnej kwocie.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja z 10 czerwca 2011 r. (znak IPPB5/423-387/11-5/RS) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy". Podobny pogląd znalazł potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r. (znak IPPB3/423-405/10-2/JG). - "W przedmiotowym stanie faktycznym, w momencie zawarcia umowy pożyczki Spółka nie jest w stanie określić w sposób jednoznaczny, jaki będzie okres obowiązywania umowy, a przez to jaki przychód ostatecznie zostanie osiągnięty z tytułu odsetek od wartości udzielonej pożyczki i czy w ogóle zostanie on osiągnięty. W praktyce bowiem istnieje możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, np. poprzez wypowiedzenie umowy lub wcześniejsze spłatę. W przypadku gdy okres obowiązywania umowy ulega zmianie, tj. skróceniu lub również wartość przychodu należnego Spółce (w postaci odsetek) uzależnionego od długości okresu udzielania pożyczki. Jeżeli okres ten ulega zmianie, proporcjonalnemu i zmniejszeniu/zwiększeniu ulec może również wartość odsetek, a tym samym przychód Spółki. To samo dotyczy również zmiany wartości pożyczanej kwoty w trakcie obowiązywania umowy".

Ewentualne zmiany w zakresie obowiązywania umowy lub jej nominalnej wartości są niemożliwe do przewidzenia w momencie jej zawarcia, z tego względu nie są one brane pod uwagę przy naliczaniu należnej Brokerowi prowizji stanowiącej określony procent nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Broker nie otrzymuje również prowizji z tytułu późniejszych zmian umowy, zarówno w odniesieniu do okresu obowiązywania, jaki nominalnej wartości udzielonej pożyczki.

W rezultacie w omawianym przypadku koszty takich prowizji nie mogą być uznane za koszty bezpośrednie o ile bowiem, przedmiotową prowizję można przyporządkować do określonego źródła przychodu, tj. umowy pożyczki, o tyle niemożliwe jest bezpośrednie powiązanie wydatku z określanym przychodem wygenerowanym z tego źródła. Odwołując się do ww. interpretacji organów podatkowych, koszty omawianych prowizji nie są kosztami których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów." Prowizja od zawartej umowy pożyczki nie stanowi bowiem gwarancji uzyskania konkretnych przychodów, a jedynie określonego ich rodzaju, których ostateczna wartość zależy m.in. od okresu obowiązywania umowy oraz ostatecznie pożyczonej kwoty. Pogląd taki znalazł potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 października 2010 r. (sygn. I SA/Po 424/10), w którym stwierdzono, że wydatki należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami "gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie przychodów".

W ocenie Spółki, z uwagi na podobieństwo co do charakteru usługi, kwalifikacja podatkowa kosztów prowizji brokerskich z tytułu zawartych umów pożyczek powinna być tożsama z kwalifikacją podatkową prowizji wypłacanych przez banki pośrednikom kredytowym. Te z kolei uważane są za koszty pośrednie co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 sierpnia 2011 r. (znak ILPB3/423-200/11-2/JG). W zapytaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiono kwestię ujęcia kosztów prowizji pośredników za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej przez bank. Organ podatkowy zanegował możliwość rozliczenia takich wydatków proporcjonalnie do długości okresu kredytowania stwierdzając, że "podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów (...). Wobec powyższego przedmiotowe wynagrodzenia powinny zostać potrącone jako koszty uzyskani przychodów w momencie ich każdorazowego poniesienia", Podobna sytuacja była również (IPPB3/423-409/10-2/JG), w której wyraźnie podkreślono, że brak możliwości rozliczania takich prowizji proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej wynika z faktu, że "w momencie wypłaty prowizji dla dealera nie jest możliwe określenie przychodów Banku z tytułu udzielonego kredytu, zarówno co do kwoty jaki co do daty ich uzyskania. Jeśli nie ma możliwości określenia kwot przyszłych przychodów odsetkowych ani długości okresu ich osiągania w przyszłości, to nie ma możliwości dokonać proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata ani miesiące. Istnieje prawdopodobieństwo, że każda próba zaplanowania rozliczenia w czasie tych kosztów będzie powodowała konieczność dokonania korekt deklaracji podatkowych za poprzednie lata".

W ocenie Spółki taka argumentacja znajduje również zastosowanie w przedmiotowej sprawię. Warto podkreślić, iż powyższa interpretacja dotyczyła prowizji wypłacanym pośrednikom z tytułu zawarcia umów kredytowych na samochody osobowe, których parametry (okres trwania, możliwości skrócenia i przedłużenia) są bardzo zbliżone do umów pożyczek zawieranych przez spółkę.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących sposobu kwalifikacji prowizji naliczanych z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu powierzchni handlowej. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r. (znak IPPB3/423-405/10-2/GJ), stwierdzono, że "wynagrodzenie agenta nie jest zależne od faktycznego czasu trwania najmu, a nawet jest czasem należne już po rozwiązaniu umowy agencyjnej. W związku z powyższym wskazać należy, iż prowizje agencyjne za zawarcie umów najmu, jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności agencyjne, ustalone procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych przez agenta na rzecz Spółki, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami". Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2011 r. (znak IPPB5/423-387/11-5/RS), organ podatkowy uznał, że "wysokość wynagrodzenia za usługę poszukiwania najemcy nie jest uzależniona od okresu, na jaki zawarta jest urnowa najmu. <...> należy stwierdzić, iż wydatki związane z nabyciem przez Spółkę usługi poszukiwania najemców powierzchni w centrum handlowym nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Koszty te związane są w sposób ogólny z przychodami Spółki osiąganymi w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą Należy je zatem uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów." To samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektor Iżby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2011 r. (znak ITPB3/423-554/10/AM). Dodatkowo warto zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r. (znak IPPB3/423-1623/08-2/JG), który uznał, że "kwota poniesionego wydatku z tytułu prowizji nie ma powiązania z kwotą przychodów, jakie Spółka uzyska z najmu danej powierzchni komercyjnej. Co więcej, wartość prowizji ustalana jest w oderwaniu od długości okresu, na jaki zostaje zawarta dana umowa najmu. Ponadto, fakt zerwania tej umowy przed umówionym okresem czy też przedłużenia umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi. (...) trudno jest określić wysokość przychodu z tytułu najmu dla konkretnego najemcy za dany rok. W praktyce uniemożliwia to określenie przypadających na ten rok kosztów podatkowych bez używania kombinowanych kluczy alokacyjnych, które i tak nie odzwierciedlałyby w sposób rzetelny rzeczywistości i wymagałyby odpowiedniej korekty post factum. Konsekwentnie, nie ma podstaw by twierdzić, że koszt wynagrodzenia pośrednika powinien być klasyfikowany jako koszt bezpośredni".

Ad 2.

Konsekwentnie zdaniem Spółki, koszty ww. prowizji powinny być - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. - potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to wydatków ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazano powyżej faktyczny okres obowiązywania pożyczki nie jest Spółce znany w chwili podpisania umowy, istnieje bowiem możliwość jej późniejszego wydłużenia lub skrócenia (np. w przypadku wypowiedzenia/zerwania umowy). Tym samym, Spółka w momencie wypłaty prowizji nie ma możliwości oszacowania długości okresu, którego dotyczą wypłacane prowizje oraz proporcjonalnego potrącania tych kosztów w czasie. Przyjęcie odmiennego założenia, tzn. uznanie, że Spółka zobowiązana jest do rozliczania poniesionych kosztów proporcjonalnie do długości okresu pożyczki prowadziłoby do obciążenia Spółki nieuzasadnionym ryzykiem sporządzenia korekty dokonanych wcześniej rozliczeń w przypadku zmiany okresu obowiązywania umowy, np. poprzez podjęcie decyzji o wcześniejszej spłacie części zobowiązania. Co więcej, w przypadku przedłużenia umowy Spółka mogłaby zostać narażona na ryzyko zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p. (poprzez zawyżenie wysokości kosztów w przeszłych okresach).

Tym samym w ocenie Spółki, ww. koszty prowizji Brokerów należy rozliczyć jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku lub innego dowodu). Pogląd taki znajduje potwierdzenie w cytowanych powyżej interpretacjach dotyczących rozliczania kosztów prowizji wypłacanych pośrednikom kredytowym (odpowiednio interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-409/10-2/JG oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-200/11-2/JG.

Stanowisko, zgodnie z którym ww. prowizje powinny zostać rozliczone jednorazowo w dacie ich poniesienia znajduje również uzasadnienie na gruncie wykładni, zgodnie z którą pojęcie "kosztów okresu, którego dotyczą wydatki" oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania zakupionej usługi, a nie okresy, w którym usługa wykonana w wyniku poniesienia tych kosztów (w tym wypadku usługa udzielenia pożyczki) będzie generować przychody. W ocenie Spółki, inne rozumienie tego przepisu wypaczałoby jego sens bowiem gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt jako bezpośredni. W interpretacji z 17 lutego 2009 r. (znak IPPB3/423-1623/08-2/JG) dotyczącej usług pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym "nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa pośrednictwa dotyczy okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo w momencie poniesienia". Jakkolwiek powołane pismo dotyczy pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu to wnioski z nich płynące mają również zastosowania do prowizji w omawianym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.