IPPB3/423-234/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu otrzymanego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Podatnik, jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wydawania i sprzedaży podręczników, książek, innych wydawnictw oraz multimediów. Ponieważ nie dysponuje własnym magazynem zawarł z innym podmiotem umowę, na podstawie której kontrahent świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi logistyczne i magazynowe. Do zakresu świadczonych usług wchodzą m.in. następujące czynności:

* usługa organizacji transportu wydana wnioskodawcy z drukarni;

* usługa wprowadzania i magazynowania produkcji wnioskodawcy;

* usługa wprowadzania i magazynowania materiałów informacyjnych i gadżetów;

* usługa wprowadzania i magazynowania komponentów do multimediów;

* usługa wydań produktów wnioskodawcy (kompletacja zamówień);

* usługa wydań do przemiału produktów, komponentów multimedialnych, materiałów informacyjnych;

* usługa kompletacji i wysyłek materiałów informacyjnych wnioskodawcy;

* usługa organizacji dostaw do klientów wnioskodawcy;

* usługa obsługi zwrotów;

* inne usługi, np. insertowanie, produkcja multimediów, produkcja pakietów handlowych i reklamowych, dodatkowa inwentaryzacja.

Właścicielem produktów, komponentów multimedialnych, materiałów informacyjnych, przekazanych zleceniobiorcy w celu świadczenia usług pozostaje wnioskodawca. Zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność finansową wobec wnioskodawcy za powierzone towary, przy czym strony ustaliły, że maksymalny dopuszczalny limit tzw. niedoborów, wynosi 0,004% wartości wydanego towaru, między kolejnymi inwentaryzacjami, liczonej według cen katalogowych. W przypadku przekroczenia wartości niedoboru, wnioskodawca ma prawo żądać od zleceniobiorcy odszkodowania za poniesioną szkodę w rzeczywistej wartości poniesionej straty.

W dniach 28 grudnia 2009 r. - 27 stycznia 2010 r. przeprowadzono w magazynie zleceniobiorcy inwentaryzację na koniec 2009 r., w trakcie której stwierdzono niedobory przekraczające dopuszczony w umowie limit. W związku z tym ustalono wartość poniesionej szkody, wzywając zleceniobiorcę do zapłaty odszkodowania. Zleceniobiorca przyjął na siebie obowiązek zapłaty odszkodowania wskazując, iż był on wynikiem nieprawidłowości w działaniu systemu informatycznego obsługującego wydania towarów z magazynu. Jednocześnie jednak - potwierdzając zasadność kary umownej i jej wysokość - zleceniobiorca zwrócił się do wnioskodawcy z wnioskiem o rozłożenie ustalonej kary umownej na 42 miesięczne raty, które płatne będą w okresie od marca 2010 r. do sierpnia 2013 r. Biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową zleceniobiorcy, wnioskodawca przychylił się do wniosku i w uchwale zarząd wnioskodawcy rozłożył odszkodowanie należne od zleceniobiorcy na raty. Dla udokumentowania odszkodowania i sposobu jego zapłaty wnioskodawca wystawił w dniu 23 lutego 2010 r. notę księgową w której treści znalazł się zapis, iż wnioskodawca obciąża zleceniobiorcę określoną kwotą z tytułu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, a jednocześnie w treści noty wskazano, iż podana kwota odszkodowania została rozłożona na raty płatne od marca 2010 r. do sierpnia 2013 r.

Powyższe raty odszkodowania płatne będą w formie kompensaty (wzajemnych potrąceń) z jednej strony rat odszkodowania - z drugiej strony wynagrodzenia, jakie wnioskodawca płacił będzie Zleceniobiorcy z tytułu wykonywania przez niego umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania oraz w jakiej wysokości:

* w roku 2009, którego dotyczyła inwentaryzacja, w pełnej wysokości odszkodowania;

* w dacie wystawienia noty obciążeniowej, w pełnej wysokości odszkodowania; czy

* w dacie otrzymania poszczególnych rat odszkodowania (tj. w dacie kompensaty) - w wysokości faktycznie otrzymanej (potrąconej).

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania powstanie u niego w dacie otrzymania poszczególnych rat odszkodowania - w wysokości otrzymanych rat, tj. w dacie kompensaty w wysokości kwoty potrąconej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania wpływów majątkowych powstałych w podmiotach objętych zakresem podmiotowym ustawy. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie przysporzenia, którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel. W przypadku odszkodowania, do chwili jego otrzymania nie można mówić o definitywnym charakterze przysporzenia bowiem dopiero w dacie jego faktycznej zapłaty (w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie) będzie możliwe faktyczne dysponowanie kwotą ustalonego świadczenia.

Bez znaczenia jest tu fakt wystawienia noty księgowej, bowiem dokumentu tego nie należy traktować jako dokumentu księgowego, potwierdzającego otrzymany lub należny przychód, a jedynie jako wezwanie do zapłaty, przedstawiające obciążanemu wielkość roszczenia i termin jego uregulowania.

W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Instytucja odszkodowania uregulowana została w art. 361 - 363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynika szkoda.

Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie jest zatem swoistego rodzaju działaniem zmierzającym do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Należy podkreślić, iż głównym nurtem działalności wnioskodawcy jest uzyskiwanie przychodów z prowadzonej sprzedaży książek, czasopism, multimediów, itp., czyli szeroko rozumiana działalność handlowa.

Odszkodowanie z tytułu niewłaściwego wykonania umowy przez kontrahenta - jakkolwiek wpisuje się w strumień przychodów wnioskodawcy, jest jedynie świadczeniem incydentalnym, które może się zdarzyć w sytuacji, gdy jeden z podmiotów, z usług którego wnioskodawca korzysta, naruszy postanowienia zawartych umów i w ten sposób spowoduje w majątku wnioskodawcy uszczerbek, który nie miałby miejsca w normalnym toku spraw.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż odszkodowanie wynikające z noty obciążeniowej będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Powyższe stanowisko znajduje również pełne oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 października 2007 r. Nr ILPB3/423-56/07-2/HS w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego na podstawie umowy leasingu stwierdził, iż "kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy ww. odszkodowania, uzyskane przez Spółkę w wyniku rozwiązania umowy leasingowej, w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowić będą przychód z momentem otrzymania pieniędzy (metoda kasowa), czy też w dniu, w którym następuje wymagalność tych odszkodowań (metoda memoriałowa). Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie umów leasingu. W tym też kierunku zorganizowana została jej ciągła aktywność. Uzyskiwanie odszkodowań wiąże się wyłącznie z przypadkami niewykonania umów wiążących się z przedmiotem jej działalności. Uzyskiwanie tych odszkodowań zachodzi w przypadku określonych zdarzeń (w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu), których Spółka nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie. Dlatego pojawienie się pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. uzyskanie odszkodowania, nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma bezpośredni związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki związek mają np. raty leasingowe, które stanowią o istocie umów leasingowych i do nich zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Przepis ten nie może mieć jednak zastosowania przy wypłacie odszkodowań."

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr ITPB3/423-682b/09/DK, czy interpretacji z dnia 22 sierpnia 2007 Nr ITPB1-423/15/07/DK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 listopada 2009 r. Nr IBPBI/2/423-938/09/MS, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r. Nr ILPB3/423-38/09-2/KS.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym przychód powstanie w dacie (zapłaty) kompensaty poszczególnych rat odszkodowania i w wysokości poszczególnych rat.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami związanymi ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a więc również odszkodowania, uzyskane wskutek jej prowadzenia). Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wydawanie i sprzedaż podręczników, książek i innych wydawnictw oraz multimediów. Odszkodowanie ma być wypłacane przez podmiot świadczący usługi logistyczne i magazynowe dla wydawnictwa i kompensowane z wzajemnym zobowiązaniem. Zatem istnieje tutaj związek z przychodem osiąganym przez Wydawnictwo, bowiem bez usług logistycznych i magazynowych nie mogłoby ono osiągnąć przychodów, a ponieważ po przeprowadzonej inwentaryzacji w magazynie stwierdzono niedobory przekraczające umowny limit, to zgodnie z umową, podmiot świadczący usługi magazynowania zapłaci odszkodowanie.

Odnośnie momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Podsumowując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (również w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań), jednak nie można za prawidłowe uznać stanowiska Wydawnictwa (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie w przedmiotowej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwym przepisem jest w tym przypadku art. 12 ust. 3e tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.