IPPB3/423-231/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalania wartości początkowej Nieruchomości otrzymanej przez spółkę w drodze aportu wniesionego przez spółkę osobową (pytanie nr 1) jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej Nieruchomości otrzymanej przez spółkę w drodze aportu wniesionego przez spółkę osobową oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie jej zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości planowane jest, że do Spółki zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: "Nieruchomość"). Aport zostanie dokonany przez osobową spółkę prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka osobowa").

W konsekwencji, aport w postaci Nieruchomości (który nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie w całości odniesiony na kapitał zakładowy Spółki, tj. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości Spółka osobowa otrzyma udziały Spółki, których sumaryczna wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej wniesionej Nieruchomości.

Jednocześnie, nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka sprzeda Nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób ustalić na potrzeby amortyzacji przez Spółkę wartość początkową Nieruchomości otrzymanej przez Spółkę w drodze aportu.

2. W jaki sposób należy ustalić dla Spółki koszt podatkowy w przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze aportu.

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Wartość początkowa Nieruchomości otrzymana w wyniku aportu powinna być ustalona przez nią na dzień wniesienia aportu w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziałuw spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie art. 16g ust. 12 Ustawy CIT, wskazuje przy tym, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie ze wspomnianym art. 16g ust. 1 pkt 4 stosuje się odpowiednio art. 14, który wskazuje m.in. na sposób ustalenia wartości rynkowej.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 Ustawy CIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W powyższym przepisie dowolność ustalenia wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego (Nieruchomości) ograniczona jest jedynie parametrem jej wartości maksymalnej, która nie może przekraczać wartości rynkowej tego środka trwałego. Jeżeli więc Spółka jest w stanie określić wartość rynkową wnoszonego aportem środka trwałego (przy uwzględnieniu przesłanek zawartych w art. 14 ust. 2 Ustawy CIT), wartość ta wyznacza górną granicę, jaką można przyjąć dla wartości początkowej tego środka trwałego.

Reasumując, w świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa Nieruchomości otrzymanej w wyniku aportu powinna zostać ustalona przez Spółkę w wysokości ustalonej w umowie zawartej ze Spółką osobową, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej.

Ad 2.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu, ujmowanej jako środek trwały, kosztem podatkowym Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości, które powinny być ustalone w zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT tj. w wysokości wartości Nieruchomości określonej przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej, pomniejszonej o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Ustawa CIT nie zawiera szczególnych przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbycia środka trwałego wniesionego aportem do spółki. W związku z powyższym w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt I Ustawy CIT wydatki poniesione na nabycie m.in. gruntów oraz innych środków trwałych nie stanowią kosztu podatkowego w dacie ich poniesienia. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ustawodawca zasadniczo uznaje za koszt podatkowy wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na nabycie gruntu, jedynie moment rozpoznania tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu zostaje odroczony do momentu sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, za wartość początkową środka trwałego uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki, w momencie zbycia Nieruchomości koszty uzyskania przychodów Spółka rozpozna w wysokości wartości Nieruchomości określonej przez nią na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej pomniejszonej o wartość ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia sprzedaży. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż Nieruchomość zostanie odniesiona w całości na kapitał zakładowy, tj. wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wniesionej Nieruchomości. Zatem koszt uzyskania przychodów Spółka będzie mogła ustalić w wartości rynkowej Nieruchomości bowiem wartość ta będzie równa wartości nominalnej udziałów.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy jedynie część wartości nieruchomości podwyższy kapitał zakładowy Spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości wniesionej na kapitał zapasowy (agio) nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu

W przedmiotowej sprawie przedstawionej przez Spółkę, całość aportu zostanie jednak odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Zatem w momencie zbycia Nieruchomości przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa Nieruchomości przyjęta dla potrzeb amortyzacji (nie wyższa niż jej wartość rynkowa) pomniejszona o całość dokonanych do dnia zbycia środków trwałych (nieruchomości) odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe, wyrażone przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2011 r. (sygn. I SA/Op 245/11), w którym Sąd stwierdził, iż: "(...) na aprobatę zasługuje pogląd wnioskodawcy, iż: odniesienie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, ustawodawca utożsamia z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych, a ponadto, gdyby przyjąć za słuszne przedstawione powyżej stanowisko organu, zgodnie z którym wydatek na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem aportu określić należy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, niejednokrotnie dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek przedstawiałby wartość ujemną. Nietrudno bowiem wyobrazić sytuację, w której spółka dokonałaby odpisów amortyzacyjnych w wysokości znacznie przewyższającej wartość udziałów".

Reasumując, w przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu, ujmowanej jako środek trwały, kosztem podatkowym Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT będą wydatki poniesione przez nią na nabycie Nieruchomości, które powinny być ustalone zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, tj. w wysokości wartości Nieruchomości określanej przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej, pomniejszonej o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 tj. "w jaki sposób należy ustalić dla Spółki koszt podatkowy w przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze aportu" czyli zagadnienia kosztów uzyskania przychodów to w tym zakresie należy posiłkować się przepisami, które to zagadnienie regulują i to niezależnie od okoliczności, czy dana kwestia została w tych przepisach w sposób szczegółowy unormowana. Postępowanie takie pozwoli bowiem na zachowanie pewnej spójności systemowej w ramach całokształtu uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Z brzmienia powołanego art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie, w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia składnika majątkowego będącego środkiem trwałym, zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy wydatek poniesiony na jego nabycie winien być zaktualizowany zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia.

Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojecie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak wiec sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, iż - co do zasady - przy sprzedaży środków trwałych wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne także, te które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W przypadku przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy również odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części aportu, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, będą pomniejszały wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dany składnik majątkowy. Określenie wartości początkowej środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, które następuje na podstawie art. 16g ustawy dotyczy określenia podstawy służącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta, nie może być utożsamiana z wielkością kreującą koszty uzyskania przychodów w Spółce. Stanowisko organu ugruntowane jest w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że nie w każdej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonane od ujawnionej w stosownej ewidencji wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowią - z samego faktu ich naliczenia-koszty podatkowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę zagadnienia, podkreślić należy, że Wnioskodawca w zamian za objęty wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości (tekst jedn.: innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wyda Spółce osobowej udziały Spółki, których sumaryczna wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej wniesionej Nieruchomości. Jednocześnie, wartość aportu zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.

Zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do niego w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ pragnie podkreślić, iż brzmienie powołanego przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, a także jego usytuowanie w ustawie, nie daje możliwości ustalania na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości uwadze niematerialnych i prawnych, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji określony jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydanego w dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 245/11należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska składu sędziowskiego orzekającego w tej sprawie. Organ pragnie powołać rozstrzygnięcia zgodne z wykładnia prezentowana powyżej, przykładowo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08.

Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, gdy sumaryczna wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wniesionej Nieruchomości to w przypadku sprzedaży tejże Nieruchomości kosztem podatkowym Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT będą wydatki poniesione przez nią na nabycie Nieruchomości, w wysokości wartości Nieruchomości określanej przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej, pomniejszonej o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego), że uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa jedynie zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej. Jak wykazano powyżej, wartość początkowa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowić będzie wyłącznie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie można jej jednak utożsamiać z wydatkiem na nabycie środka trwałego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 z powodów wyżej wskazanych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.