IPPB3/423-231/12-4/GJ - Skutki podatkowe wypłaty dywidendy rzeczowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 21 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-231/12-2/GJ pismem z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu - 4 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) rozważa podjęcie uchwały o podziale zysku przewidującej dywidendę rzeczową, tj. niepieniężną. Wartość dywidendy może objąć zarówno zysk osiągnięty przez Spółkę w 2011 r. jak i zyski z lat ubiegłych. Umowa Spółki będzie przewidywać możliwość wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Wydanie dywidendy rzeczowej nastąpiłoby poprzez przekazanie na rzecz Wspólników własności papierów wartościowych (np. akcje czy obligacje) posiadanych przez Spółkę. Wycena tych papierów wartościowych zostałaby dokonana na poziomie ich wartości rynkowej, wynikającej z aktualnych notowań giełdowych. Uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej określałaby m.in. dzień ustalenia prawa do dywidendy, dzień jej wypłaty oraz wartość wypłacanej dywidendy zgodnie z wartością rynkową papierów wartościowych będących przedmiotem dywidendy. Spółka jako płatnik pobierze i odprowadzi należny od Wspólników zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy, jeśli będzie do tego zobowiązana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie dywidendy rzeczowej na rzecz Wspólników Spółki w formie posiadanych przez nią papierów wartościowych spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata dywidendy rzeczowej na rzecz Wspólników nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, będącej podmiotem wypłacającym dywidendę rzeczową.

Analogiczne zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, m.in.:

* wyrok WSA w Kielcach z dnia 25.03.2010, sygn. I SA/Ke 120/10,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 29-04-2010, sygn. III SA/Wa 374/10,

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23-02-2011, sygn. I SA/Wr 1461/10,

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 03-03-2011, sygn. I SA/Po 912/10,

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07-04-2011, sygn. I SA/Po 98/11,

* wyrok NSA z dnia 08-02-2012, sygn. II FSK 1384/10.

Powyższe wyroki jednoznacznie potwierdzają stanowisko Spółki, dlatego też opublikowane uzasadnienia wyroków Spółka przyjmuje jako własne.

Organ podatkowy uznając, że nie stanowi własnego stanowiska jedno zdanie Spółki oraz podanie sygnatur wyroków sądowych wezwał Spółkę do uzupełnienia go poprzez opisanie, jak rozumie przepisy powołane w pytaniu i tym samym przedstawienia swojego stanowiska w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji, w której znajdzie się ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka podała: Art. 12 ustawy o p.d.o.p. w ust. 1 enumeratywnie wymienia szereg przypadków, w których powstają przychody w rozumieniu tej ustawy. Żaden z opisanych przypadków nie pasuje do hipotezy wniosku Spółki, tj. wypłaty dywidendy rzeczowej. W związku z rozważaną wypłatą dywidendy rzeczowej Spółka nie otrzyma żadnych pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń i nie zostaną umorzone żadne zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W związku z rozważaną wypłatą dywidendy rzeczowej nie wystąpią jednak żadne należne przychody ani w momencie wypłaty dywidendy ani kiedykolwiek w przyszłości. Natomiast zastrzeżenie dla ust. 4 ewidentnie nie ma tu znaczenia. Z kolei art. 14 ustawy o p.d.o.p. pozwała organowi podatkowemu na określanie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jeśli ich cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W związku z rozważaną wypłatą dywidendy rzeczowej jednak nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, bowiem nie wystąpi żadna płatność ani żadne inne świadczenie wzajemne.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o pop zawiera słowa "w szczególności". Takie zastrzeżenie jednak nie może być interpretowane tak szeroko, by doprowadzić do sytuacji, w której stan faktyczny dalece niepodobny do wymienionych enumeratywnie kategorii przychodów zostanie uznany za zdarzenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie przypadki wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wiążą się ze zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem zobowiązań podatnika. W przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej jednak nie dochodzi ani do zwiększenia aktywów ani do zmniejszenia zobowiązań podmiotu wypłacającego dywidendę. W związku z tym nie sposób uznać, że w takim przypadku po jego stronie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przychodu.

Podsumowując, Spółka uważa, że rozważane wydanie dywidendy rzeczowej na rzecz Wspólników Spółki w formie posiadanych przez nią papierów wartościowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 i art. 14 ustawy o pop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku (dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Rozpatrując skutki " wypłaty" dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Powyższe odróżnia stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym od stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa i wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez strony tego stosunku. Ustawa a nie wola stron rozstrzyga, jakie skutki na gruncie podatkowym wywołuje określone zdarzenie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia przeniesienia własności papierów wartościowych ze Spółki na wspólników w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/11, (wydanym co prawda na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakże nie zmienia istoty rozważanego problemu, gdyż analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) w którym wyraźnie wskazano że "wypłata (dywidendy - przyp. organu) w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia)".

W ocenie organu przeniesienie własności papierów wartościowych Spółki na wspólnika skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej papierów wartościowych, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika. Przy czym należy wskazać, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności (por. wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/10, czy też wyrok III SA/Wa 2520/11).

Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Skarżącej, czyli zmniejszenie pasywów, a to jak sama Spółka wskazała w swoim stanowisku stanowi zdarzenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka bowiem stwierdziła "Należy zwrócić uwagę, że wszystkie przypadki wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o pop wiążą się ze zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem zobowiązań podatnika" dochodząc jednak do wniosku, że " W przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej jednak nie dochodzi ani do zwiększenia aktywów, ani do zmniejszenia zobowiązań podmiotu wypłacającego dywidendę". Wniosek organu jest przeciwny do wniosku Spółki: wypłata dywidendy rzeczowej w postaci składnika majątkowego, który nie był opodatkowany i nie ma charakteru czystego zysku, stanowi realizację zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy powodując zmniejszenie się jej zobowiązań, a to wiąże się z uzyskaniem przychodem.

Końcowo organ zauważa, że interpretacja powyższa zawiera ocenę stanowiska Spółki zawartego w uzupełnieniu Spółki na wezwanie organu. Podanie zaś we wniosku sygnatur wyroków sądowych, które według Spółki potwierdzają jej stanowisko bez podania argumentów zawartych w tych wyrokach, powoduje, że organ w wydanej interpretacji, nie zgadzając się z główną tezą wyroków, że wypłata dywidendy rzeczowej nie powoduje powstania przychodu nie może odnieść do nich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock